内部审计外包决策研究

关恋

【摘要】20世纪80年代以来，内部审计外包备受理论界及实务界的关注和争议，关于此课题的研究也在逐年增多。但实际上，这些研究成果还未能广泛地被企业运用到外包决策中去。如何进行内部审计外包的权衡取舍，绝不是仅仅从内部审计外包本身的利弊出发来就可以做出选择的，最重要是结合内部审计外包决策的影响因素和企业自身所处的内部和外部环境。本文通过对国内外相关文献进行归纳总结，分析了內部审计外包的产生及发展、内部审计外包决策的主要影响因素和研究现状，对学术界关于内部审计外包的研究进行了梳理和概括，以期为目前内部审计外包的实施提供借鉴。

【关键词】内部审计外包；总结；分析

一、内部审计外包的形式

Martin、Lavine（2000）认为内部审计有四种外包形式：第一种形式是补充（supplementation），通过补充，外部承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或需要专门技术的工作；第二种形式是审计管理咨询（auditing manage-ment consultation），这是对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也可能不设立；第三种形式是全外包（total outsourcing），这在本来就未设立内部审计职能的中小企业比较流行；最后一种形式是替代（replacing），即用外部机构替代企业内部的审计部门。替代按照程度划分又可以分为全部替代和部分替代。显然地，替代这种形式使内审人员面临危机，使他们处于被动状态。

二、代理理论对内部审计外包的解释

早前，Adams（1994）在其研究中提出了代理理论可以用来解释内部审计外包的结论，阐述了经营环境会影响内部审计部门外包的决策，如果企业面临的是复杂的经营环境，则更有可能设立内部审计部门。同样地，Caplan 和michael（2000）运用代理理论重新解释了内部审计外包，同时重新认识了关于内部审计外包的一些争议，在公共会计师的“深口袋”理论下，他们认为公共会计师服务的质量与其服务成本是成正比的，在提供与内审人员相同质量或更高质量的审计服务时，公共会计师的预期费用更高，而聘用内部审计人员的费用则较低；研究还发现，内部审计外包会增加企业风险，包括控制风险和由于未能识别控制风险而导致的损失大小。我们需要明确，从成本方面考虑的话，不仅要考虑履约成本，也要考虑到监督成本和可能由于风险引起的剩余损失，内部审计外包后，需要对其过程实施监督。

三、内部审计外包的应用范围

Georges 和Aristodemos（2000）采用问卷调查的方法，对英国的上市公司和私营公司进行了分析，作者最后发现，企业在面对内部审计外包决策都表现出了一定程度上的犹豫，它们对内部审计显得并不热衷，而是倾向于内设审计部门。然而，Nava和Chew Ng（2002）对昆士兰多家企业进行了研究，却发现内部审计外包业务非常广泛，调查对象中有88%选择了内部审计外包，其中51%是部分外包，而另外的37%是全部外包。研究中同时也发现，外部审计外包过程中也会出现一些低效率，例如外包过程中缺乏审计委员会的参与、在评估契约业绩时没有合适的职责划分等问题。

这两项研究同样是采用问卷调查方法进行的研究，然而前者的研究结果是企业更趋向于内设审计部门，后者则是趋向内部审计外包。因此，并不能片面地对内部审计的应用范围广泛与否下定论，因为企业所处的经济背景和政治文化并不相同。

四、内部审计外包决策的主要影响因素

为了研究内部审计外包决策的主要影响因素，进而为企业进行外包选择提供可行与否的证据，定量研究方法的成果逐渐增多。Caplan等人（2000）认为，内部审计外包和公司控制风险之间存在函数关系，决策者根据公司控制风险的高低来决定是否外包。因此，他们建立了以外包和控制风险为变量建立函数，最后研究结论是：“当控制风险在0.375一0.5之间时管理者则将会选择内置审计部门，控制风险大于0.5时管理者将做出内审外包的决策。”Peter、Nava（2006）等人运用回归分析模型来阐述内部审计外包的决定因素，他们对99家澳大利亚上市公司进行调查，研究内部审计外包的决定因素，这99家公司中，54.5%是完全内置审计部门的，而另外的45.5%将部分或者全部内部审计职能外包。回归分析结果显示，成本和内部审计服务提供者的专业胜任能力与内部审计外包决策显著相关。研究中还发现，企业规模越大则越趋于内部审计外包，规模越小，则更适合内设审计部门。而Nava和Chew Ng（2002）的研究却显示出了相反的结果。他们认为，公司选择内部审计外包主要不是出于财务原因（这里包括成本效益原则）的考虑，而是由于企业内部审计人员专业技能的欠缺。傅黎瑛（2007）利用回归分析方法对内部审计外包的可行性进行研究，最后得出结论：“当内部审计资产专有性不强时，内部审计外包的可行性增加；当内部审计业务频繁时，外包的可行性也会提高。” 同时作者认为，“环境不确定性以及行为不确定性对内部审计外包不存在显著影响。” 与之结论相似，刘斌和石恒贵（2008）选取了703家在2007年披露内部审计职能的上市公司作为研究对象进行实证分析，同样运用多元回归分析方法发现：“内审资产的专用性、内审活动的开展频率、审计委员会的有效性是影响内部审计外包程度的主要因素，即内审资产的专用性越低，内审活动开展越不频繁，审计委员会未成立或未有效运作，公司越可能将内部审计外包。同时，研究发现我国上市公司内部审计外包程度总体并不高，平均外包程度仅为4.25%，而且仍然有一半的公司未执行内部审计职能。”

参考文献：

[1]傅黎瑛.内部审计外包中的独立性和决策标准问题研究[J].管理世界，2008（9）：177-179

[2]刘斌，石恒贵.上市公司内部审计外包决策的影响因素研究[J].审计研究，2008（4）：66-73

[3]王光远，瞿曲.内部审计外包：述评与展望[J].审计研究，2005（2）：11-19endprint