金融资产分类及会计核算的改进初探

赵为民

金融资产分类及会计核算的改进初探

赵为民

在金融危机、欧洲债务危机等的影响下，社会各界开始积极寻找危机产生根源。这过程中，不少人士提出公允价值计量是造成金融危机的元凶之一，然而作为以公允价值计量的部分金融资产也成为人们关注的对象。金融资产作为企业的一类重要资产，也是新旧企业会计准则中变动较大的一部分，它的会计处理有着不言而喻的重要性。本论文依据查阅的书籍，收集的上市公司资料，现行准则对金融资产中交易性金融资产和可供出售金融资产的分类、会计核算等进行分析研究，并针对发现的问题，提出改进措施。

一、现行准则下金融资产会计处理存在的问题及其后果分析

通过对现行准则、相关资料以及部分上市公司金融资产数据的收集研究，发现现行准则在金融资产分类及会计核算方面存在问题，以下针对存在的问题分别进行阐述和易导致的后果分析：

1.金融资产分类的类别及划分标准存在的问题及其后果。

（1）类别划分过于复杂。

准则将以公允价值计量的金融资产依据持有目的的不同划分为交易性金融资产和可供出售金融资产，将以摊余成本计量的金融资产依据资产性质分为持有至到期投资、贷款和应收款项，并规定除个别资产在特殊条件下，可以进行重分类，否则已经分类确认，不得进行相互转化。

如此多样的资产类别，以及不同的会计核算方法，必然会造成会计处理的繁琐性，增加会计从业人员的操作难度。

（2）分类标准模糊，不便于操作。

根据现行准则规定，金融资产在初始确认时，将持有意图不明确或持有的时间、能力不确定的金融资产，划分为可供出售金融资产。然而在实际生活中，影响企业投资意图、持有时间和能力的因素很多，如市场利率的变化、企业流动资金需求量的变化、投资收益的变化、国家政策导向的变化、可利用的财务资源发生的变化、国际市场环境的变化、外汇风险的变化、相关法律法规的变化等等，都是企业无法控制、无法预料的。所以，企业在初始投资时按照持有意图和持有期限来划分，只是相对而不是绝对的。因此，在长期持有（持有至到期投资）与短期范围（交易性金融资产）已界定的情况下，再出现持有时间长期或短期（可供出售金融资产）的划分就显得分类标准模糊，增加了金融资产分类的难度。例如企业债券投资的类别划分。

然而，现行准则下金融资产分类标准的模糊性和不确认性，使企业确认金融资产类别时增加了主观随意性，可以依据企业不同的管理需要进行不同的划分，导致公允价值变动对损益或权益产生不同的影响。

通过上网收集数据，对一些金融类上市公司的报表及附注进行分析后，发现存在着以下问题：在公司通过二级市场按市价买入的金融资产中，公司作为“交易性金融资产”来核算的通常都是 2006年底股市进入牛市之前低价买入的股票；而作为“可供出售金融资产”来核算的通常都是 2007年和 2008年上半年股市进入牛市后，高价买入的股票。金融类上市公司在金融资产分类核算上，存在的初始确认问题说明，公司意图通过交易性金融资产来体现利润，而通过可供出售金融资产来隐藏亏损。

2.金融资产会计核算存在的问题及其后果。

（1）交易性金融资产在初始计量时和持有期间存在的问题及其后果。

该资产初始计量与其他资产之间缺少可比性。根据现行准则的规定我们可以得出，交易性金融资产的初始确认金额为购买价，不包括发生的与之相关的交易费用；可供出售金融资产的初始确认金额包含发生的相关交易费用。这两类资产均按公允价值计量，但它们初始确认金额的计量标准却不相同。实际上，一些其他性质资产，如持有至到期投资、固定资产、存货等的初始确认金额都包括取得过程中所发生的相关费用。

通过与其他资产进行比较，说明现行准则规定的交易性金融资产的初始确认标准与其他资产并不相同，不同资产之间的计价缺少可比性，同时也没有足够的理由说明其差异存在的必要性和合理性。

该资产持有期间存在利润虚增或虚减问题。按照现行准则规定，交易性金融资产持有期间发生的公允价值变动数应当通过“公允价值变动损益”科目核算，并直接转入当期损益。而公允价值变动数是未实现收益，使得利润中存在未实现金额，依据市场变化产生虚增或虚减的变动。下面通过抽样收集上市公司数据，来分析交易性金融资产公允价值变动虚增或虚减利润的现象。

表 2－1数据是针对我国 1 690家上市公司，2007年度至2009年度的年度财务报表，汇总整理得出的。通过计算可以得出：2007年度至2009年度，交易性金融资产在上市公司资产总额中所占比例分别为：0.41%、0.43%、4.35%，而公允价值变动净收益占当期利润总额的百分比分别为：0.86%、－3.12%、1.44%。表格如下：

表2－1上市公司交易性金融资产相关数据统计（单位：亿元）

在市场经济环境下，交易性金融资产的公允价值不断发生变化。当股价上升时，公允价值增加，导致利润增加。当股价下降时，公允价值减少，导致利润减少。在资产负债表上应该反映这些资产、负债的价值变化，但这些价值变化并未真正实现，属于未实现的损益，直接作为当期损益的一部分，导致持有期间得利润虚增或虚减，容易引起会计信息使用者的误解。

尽管准则要求对于金融资产的相关信息进行披露，但是在我国，企业特别是很多非上市公司，财务信息披露很不规范，甚至有些公司根本没有披露相关信息，在这样的社会环境下，容易给会计信息使用者造成严重的误导。同样，企业在交易性金融资产处置前，其公允价值的变化一直影响企业利润的增减，导致公司出现利润剧增剧减，加剧经营业绩波动，不符合稳健原则，除此之外，还可能造成企业过度分配股利，从而引起企业现金流量不足，影响资金周转，最终影响有关各方的经济决策，增大企业经营风险。

（2）可供出售金融资产在持有期间和计提减值时存在的问题及其后果。

该资产持有期间对企业净资产影响较大。可供出售金融资产对企业净资产的影响，主要表现在对资本公积的影响上，具体表现为：重分类日，将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，其公允价值与账面余额的差额；资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额；可供出售金融资产发生减值时，原计入资本公积的累计损失，从所有者权益中转出的金额；处置可供出售金融资产时，公允价值累计变动，从所有者权益中转出的金额等。以下通过收集上市公司数据，来分析可供出售金融资产对净资产的影响程度。

表2－2数据来自1 690家上市公司2007年度至2009年度的年度财务报表，整理计算可得出：2007年度至2009年度，可供出售金融资产在上市公司资产总额所占比例分别为：4.24%、3.52%、3.63%，其他资本公积变动额占所有者权益的比例分别为：－2.63%、－9.69%、－7.44%。表格如下：

表2－2上市公司可供出售金融资产相关数据统计（单位：亿元）

资本公积的性质是企业的资本储备，其用途主要为转增资本，金额应该为实有。然而，准则将可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积，使得资本公积中存在未实现收益。同时，可供出售金融资产的公允价值会随着活跃市场的变化或者未来现金流量中多种不确定因素的影响而变化，具有不确定性和未实现性。现行准则将由于该金融资产的公允价值变动而增减的金额计入资本公积中，使其时刻都会对企业的净资产产生影响，最终造成企业净资产的金额中掺杂未实现金额。所以，如果市场泡沫越大，企业净资产泡沫程度就越严重，对企业的影响也就越大。一旦市场泡沫破灭，将会对企业产生致命打击。此外，净资产的变动会直接影响到企业一系列财务数据及国民经济的相关统计数据。

该资产在提取减值准备时的问题。在现行会计准则规定下，可供出售金融资产提取减值准备时的会计核算为：借记“资产减值损失”，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。对于可供出售金融资产由于在资产负债表日按照公允价值计量，其账面价值本身就反映了价值的变动，没有必要计提减值准备，如果再进行减值的计提，就与公允价值计量相矛盾，相当于该金融资产具有双重计量属性。

根据现行准则的规定我们可以得出：可供出售金融资产在终止确认，即被处置时，将释放出利润。因为原计入资本公积的公允价值变动将被转出，计入到当期的投资收益。目前，我国多数上市公司将大部分购入的金融资产放在“可供出售金融资产”中进行核算，数额约为交易性金融资产的 10倍（数据见表 2－1和表2－2）。这些金融资产的市价波动会直接影响资本公积，浮亏却没有在利润表中得到反映。从这方面可以看出，可供出售金融资产存在大量未确认损失，这些损失却未对损益产生影响，但在金融危机面前却有着巨大的风险。根据《金融工具确认和计量》准则及其应用指南的规定：“分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。”由此可见，这些隐藏的浮亏只有通过计提减值准备，才能从资本公积中转出，并在利润表中反映为资产减值损失。

二、针对现行准则存在的问题提出改进方案

针对于国内外的有关研究动态和上述所提出的现行准则的不足之处，建议进一步完善会计准则、会计制度。对企业的会计核算进行简化，对信息披露进行严格规范，尽量减少会计准则中可供选择的程序和方法，尽量减少对同类或相似业务处理方法的复杂性和可选择性，以缩小会计政策选择的空间范围，增加其一致性和透明度。以下是我提出的一些改进方案：

1.简化金融资产的分类。

把现行准则四类金融资产的分类方式简化两类：（一）以公允价值计量的金融资产；（二）以摊余成本计量的金融资产。重新分类的标准：按照计量模式的不同，将金融工具分为两大类——以摊余成本计量和以公允价值计量，且不允许在两类之间进行重分类。

以公允价值计量的金融资产包括所有不具有贷款特征或不以合同利率为基础管理的金融工具；以摊余成本计量的金融资产是指具有基本的贷款特征并以合同利率为基础管理的金融工具，包括持有至到期投资、贷款、应收款项等。如果能够消除或显著降低确认或计量时的不一致性，主体可以选择对任何金融工具以公允价值计量。

对金融工具进行简化分类的优点是：不需要在初始计量时对原本不确定的问题，做出绝对准确的选择，避免对金融资产投资作太复杂的选择而增加分类的随意性与难度，减少企业因对资产确认不同类别而导致的投机行为。在金融资产存续期间后续计量时，不需要重分类而简化金融资产的核算程序与核算内容，降低会计从业人员操作难度。

2.改进会计核算处理方法。

若以摊余成本计量，通过具体金融资产项目账户核算。具体会计核算过程同现行准则持有至到期投资、贷款和应收款项的处理。

若以公允价值计量，通过“可供出售金融资产”账户核算。具体会计核算过程同现行准则可供出售金融资产的处理。但该金融资产不允许计提减值准备。具体核算过程如下：取得时：

借：可供出售金融资产——成本

借：可供出售金融资产——应收股利

贷：银行存款

持有时：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

或：

借：资本公积——其他资本公积

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

处置时：

借：银行存款

贷：可供出售金融资产——成本

贷：可供出售金融资产——公允价值变动贷：可供出售金融资产——投资收益

同时：

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益

（或相反分录）

改进的会计核算，将以公允价值计量的金融资产的公允价值变动，均计入所有者权益里，期末不转入“本年利润”。减少形成的未实现收益对损益的影响，避免公允价值变动所导致的公司利润剧增剧减和经营业绩波动。改进的会计核算符合稳健原则。还可以有效地避免企业由于过度分配股利，所引起的现金流量不足，降低企业经营风险。出售时直接转入相关损益账户，从而将持有的损益调整为企业真正实现的损益。此外，以公允价值计量的金融资产不允许提减值准备，可以更加明确资产的计量属性，避免双重属性的发生。

3.修改报表项目和加强信息披露。

（1）修改相应的报表格式和项目。

金融资产会计报表列示时，在资产负债表中的所有者权益资本公积项目下，增加列示“其中：由于公允价值变动引起的资本公积变动”项目。

企业这种未实现、不稳定的资金来源（损失）的内容通过“其他资本公积”核算，并在报表上通过“由于公允价值变动引起的资本公积变动”单独列示，这样处理，在净化企业净资产的同时可以满足准则规定与核算要求的需要。实际上，将企业的资本储备中未实现部分单独列示，在计算净资产构成及数额时应该予以剔除，以保证企业净资产的实有性与稳定性。改进后的会计报表既在资产负债表中反映了可供出售金融资产的公允价值变动情况和净资产中未实现收益的金额，又不会引起报表使用者的误解，可以使报表使用者更清晰的了解未实现收益的金额，以及在所有者权益中所占的比例。同时，在出售时能够全面了解该项资产的持有损益和转让损益，信息量较现行准则更加丰富，也符合稳健原则。

（2）增加对金融资产会计政策的披露。

披露金融资产分类划分依据，资产性质，确认和计量方法，转移的确认依据和计量方法，公允价值的确定方法，减值准备的计提与处理方法等相关内容。

通过信息披露的增加，使得金融资产的会计处理更加规范化，增加透明度，减少企业进行投机行为。

（3）增加金融资产报表项目的注释。

在审计报告中，增加金融资产报表项目的相关注释。

可供出售金融资产的注释内容见表 3－1，表 3－2：（以外币标示的可供出售金融资产列示其原币金额以及折算汇率）。

表 3－1可供出售金融资产的年初期末余额单位：元

表3－2由公允价值变动引起的资本公积变动情况单位：元

可供出售金融资产投资变现存在限制，应详细披露具体资产、种类和受限原因。存在其他需要说明的事项时，也应当披露。

改进核算办法在日后的实际应用操作中，可能会产生不足。

【结论】

通过收集理论资料和上市公司的年报数据，发现现行准则下，金融资产的分类、会计核算等存在问题，经过对存在问题的分析和研究，提出将金融资产分为以公允价值计量的资产和以摊余成本计量的资产两类，且不得进行重分类。以公允价值计量的金融资产在会计处理时，公允价值变动计入其它资本公积科目，影响权益，并在资产负债表中单独列示，这样不会引起会计信息使用者的误解，可以使报表使用者更清晰的了解未实现收益的金额，以及对于所有者权益的影响比例，以减少未实现收益对净资产的影响。

（作者单位：江西省地质工程（集团）公司）