辨析作业成本法与传统成本法

孙娇+孙家靖+朱晨+刘盼

摘 要：由于企业的竞争日趋激烈，一种能够有效控制成本的作业成本法应运而生。在西方国家，作业成本法得到了良好的实施并取得了一定的成效。本文分析了作业成本法与传统成本法的区别和联系，作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势，在我国研究与推广作业成本法有着重大的理论与现实意义。

关键词：作业成本法；传统成本法；联系；区别

随着市场经济发展和变化速度的加快，企业的生存越来越困难，但同时也给企业的生存和发展留下了很大的空间，企业想要生存并发展，必须掌握先进的管理技术和方法，因而企业管理者越来越强调准确的成本信息对市场和产品决策的重要性，成本信息的准确与否的关键在于如何把间接费用分摊到产品上，而采用什么样的分配方法就成为问题的关键。传统的成本核算方法都是以某一总量为基础，计算统一的间接费用分配率来分配间接费用，但现代公司及其生产经营环境发生了巨大的变化，传统成本法越来越不适应成本管理的要求，如固定制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率变大，容易造成产品成本失真，而且随着与工时无关费用的增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息等问题。作业成本法就是针对这一系列问题而产生和发展的一种新的成本计算方法和管理方法，根本上解决了传统成本法的缺陷，以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。

1 传统成本法与作业成本法的联系

1.传统成本法与作业成本法的目的相同，两者的目的都是为了计算产品成本。传统的成本计算方法是将间接费用按照某单一标准进行分配到产品成本；作业成本法对间接费用进行分配是先确定作业，然后建立成本库，再根据产品消耗作业的数量，把作业成本根据多个标准计入产品成本。

2.传统成本法与作业成本法对直接材料、直接人工等直接费用的会计处理方法是基本相同的。对于生产产品过程中发生的直接材料和直接人工两种方法都是采用直接计入产品成本的方式。两者的不同点是对制造费用间接费用的处理不同，传统成本法分配计入产品成本的标准是单一的工时，而作业成本法是按照作业进行分配。

2 作业成本法与传统成本法的区别

（一）适用的企业类型不同

传统成本法产生于上世纪20年代，机器大工业时代提倡的规模经济、大批量生产和流水作业的生产方式，其生产设备、生产方法和使用的原材料都处于长期基本稳定的条件，生产作业有循环反复的特征。因此，传统成本法适合产品结构单一、间接费用在成本中所占比重较小，且其发生与直接人工成本相关的劳动密集型，对成本管理要求不高的企业

自20世纪80年代以来，电子技术革命使企业的制造环境发生了质的变化，传统以追求规模经济为目标的大批量生产方式被能对顾客日新月异的多样化需求做出及时反映的多品种、小批量生产方式所取代，产品的生产过程需要不断重新设计，加以改进，作业成本法逐渐开始为现代企业所接受，其适用间接生产费用在产品成本结构中比重较大，企业规模大，产品种类繁多，产品工艺过程复杂，作业环节多且容易辩认，生产调整准各成本较高，各次投产数量相差较大，计算机技术较高的资金密集型企业。

（二）成本核算对象不同

传统成本法的成本核算对象主要局限于产品层次，一般是企业最终产出的各种产品；计算成本时只关注产品的生产制造过程，以某一总量成本为基础，计算统一的间接费用分配率来分配间接费用。

作业成本法成本核算对象则是多层次的，不但把最终产出的各种产品作为成本核算对象，而且把资源、作业以及作业中心也作为成本核算对象。资源、作业、最终产品之间是通过成本动因有机联系在一起的。作业成本法可以对资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场、销售渠道等不同层次的成本对象提供相应的成本信息。作业成本法是立足于全程的成本进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求阶段，分析相关技术的发展态势，向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段

（三）分配标准不同

传统成本法下，企业所产的产品按照其耗费的直接人工工时或机器工时作为分配基础来线形地分配各项间接费用。所以，间接费用是以一定的标准平均地分摊到各种产品的成本中。这种方法，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题。

作业成本法是以成本动因为分配基础将作业成本分配到产品中去。首先选择成本基础，接着追踪资源，决定作业效绩评价，再选择作业衡量，分配次级作业成本，最后计算产品的作业成本，作业成本法选择多样化的分配标准（成本动因）进行间接费用分配，使费用分配、成本计算特别使比重日趋增长的固定制造费用按产品对象化的过程明细化，从而使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接费用、计算产品成本的比重缩减到最低限度，从而提高了成本信息的准确性

（四）计算程序不同

企业传统的成本核算采用两步程序分配间接费用。首先将归集起来的辅助生产部分成本费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门总费用分配到各产品上去。

作业成本法计算虽然也应用两个层次分配制造费用，但是它首先依据资源动因，将费用分配到作业，以作业作为归集成本的成本库，然后再依据多种作业动因，将作业成本分配到最终产品上去。

（五）对费用成本经济内容的认识不同

传统成本计算方法下，产品成本其经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造的价值的货币表现，是指产品的制造成本，只包括与生产产品直接相关的费用（直接材料、直接人工、制造费用等），并按照费用的经济用途设置成本项目，对组织、管理生产的费用均作为期间费用来处理。

作业成本法下，产品成本是指完全成本，包括与生产产品相关的、合理的、有效的费用，并按照作业类别设置成本项目。这种方法只强调费用的合理性、有效性，而不论费用是否与生产产品有直接关联，因此，与产品生产没有直接关系的一些合理、有效的费用，也要计入产品成本

3 传统成本法与作业成本法的优缺点

通过传统成本法和作业成本法成本核算比较分析，在传统的成本计算方法下，产量被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，按照单一的分配基础进行分配，不是很合适。作业成本法的优点很多：第一作业成本法可以获得更准确的产品和产线成本，减少了传统成本信息对于决策的误导。第二作业成本法提供了了解產品作业过程的途径，通过对成本动因的确定，可以将管理人员的注意力集中在成本动因的耗用上，从成本动因上改进成本控制，消除非增值作业，提高增值作业的效率，有助于持续降低成本和不断消除浪费。第三作业成本法为战略管理提供信息支持，实现成本领先战略，除了规模经济之外，需要有低成本完成作业的资源和技能。

作业成本法也有一定的局限性：第一，开发和维护费用较高，因为成本动因数量越大。第二，作业成本法不符合对外财务报表报告的需要，为了使对外财务报表符合会计准则的要求，需要重新调整成本数据。第三，确定成本动因比较困难，因为不是所有的间接成本都和特定的成本动因相关联。

随着我国企业现代化程度的提高，实施作业成本法的条件日趋成熟，这种先进的成本核算模式一定会有更加广阔的前景。

参考文献

[1]于露露.论企业实施作业成本法的制约因素〔J].财会通讯，2008（4）.

[2]齐殿为，王秀霞.管理会计〔M].北京：北京大学出版社，2009年.

[3]张忠慧、王颖驰.管理会计〔M].北京：中国电力出版社.2010年.

作者简介

孙娇（1989-），女，汉族，河北衡水人，云南民族大学管理学院2016级硕士。