基于关联方的合并会计报表的关键问题分析

杨晓莉

摘要：本文立足于当前关联方的合并会计报表存在的问题，分析问题原因，并针对性地提出相关可行性建议，望对会计合并报表相关工作者有所借鉴。

关键词：关联交易；合并会计；报表问题；分析完善建议

随着全球经济一体化的不断推进以及当前合作协同发展的大趋势，企业之间相互关联合作、实现共同发展已经成为我国企业的重要特征之一，随着企业关联方的增多，合并会计报表问题也逐渐得到关注。但是目前关联方的合并财务报表还存在一些问题，不利于对企业集团经营活动做客观评价，下面将分析这些问题和问题原因，并针对原因提出可行性建议。

一、合并会计报表关键问题及其原因分析

（一）合并会计报表所遵循原则以及会计处理方法不规范

目前我国企业的合并会计报表的编制存在不规范，会计报表的基础操作存在问题，具体表现在以下几个方面：

1.企业合并差价问题

合并差价是指企业在关联合并过程中母公司的成本高于或低于子公司的净资产差值（即商誉度）以及子公司净资产收入的价值差（即子公司资产增减值）；购买企业在收购其他企业时所花的投资成本与所取得的被并企业的净资产账面价值的差额。一部分是由商誉引起的，另一部分是由被购企业资产的增减值因素引起的。合并差价是企业的一个平衡值，企业要在会计报表中对合并差价进行摊销。但是目前很多企业的合并会计报表存在范围模糊不明确的问题，把不同性质、不同类别的差价都纳入合并差价的范围，这就会造成合并差价理论理解的差别，财务会计报表在实际操作中容易出现错误，不能保证会计报表中财务信息的质量，导致会计报表的使用者不能如实了解企业集团的经营状况，不能对长期投资做出正确评价；另一个关键的问题是合并差价摊销的不规范。根据《合并会计报表暂行规定》，合并价差应当在合并资产负债表中单独列示，但对合并价差包含的内容如何进行处理，没有相应的规定。在《企业会计准则—投资》中规定：“长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额之间的差额作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。”相关的准则和制度对股权投资的差额摊销有明确的要求，但是对于合并差价并没有明确的摊销指示。在实际的合并会计报表工作中没有相应合理的摊销项目，摊销处理方式存在不合理，存在很多不公平，这样就会导致合并会计报表信息的不完整不真实，不能反映企业真实的资产和负债情况。

2.合并会计报表信息缺乏比较意义

目前很多企业的合并会计报表的编制并没有根据自身的优势特点和发展情况进行合理的编制，报表中会计信息也缺乏比较性。例如很多企业的合并会计报表的财务预算并没有根据自身的实际情况合理预算，出现变动后随意的对报表进行简单的添加，这样报表中的信息就会存在很大的随意性，反映出来的会计信息也在很大程度上不能真实反应相关情况，缺乏比较意义和实际意义。

（二）合并会计报表范围不明确

报表范围是保证会计报表质量的关键因素之一，合并会计报表的范围无问题也是当前合并会计报表中的一个关键问题，主要表现在以下两个方面：

1.合并的数量不明确

合并数量的不明确主要由于关联方的数量变动导致纳入合并会计报表的项目以及合并产权发生变动的不明确。虽然会计新准则对于企业合并会计报表的合并范围进行了明确规定，但是由于关联企业之间的退出、收购以及兼并等造成企业的增加或者减少，这样就会导致合并产权结构的变化，合并会计报表的范围也会相应发生变化。关联方企业的合并范围出现变化，会计报表所反映出的信息主体也会不同，这样一来就会造成合并会计报表中的会计信息失去可比性。

2.质量标准不清晰

根据2007年1月正式实施的《企业会计准则第33号--合并财务报表》对合并范围的有关规定，合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。一般来说，母公司需要持有一半以上的股权，但是在特殊情况下，仍然可以把一些投资公司看作是子公司，纳入合并的范围。这样一来就会造成合并会计信息的混乱，会计信息不能完整反映企业的实际情况。

二、完善合并会计报表工作的相关建议

（一）明细合并差价界定范围，合理摊销

对于合并差价理论界定的模糊是合并差价的主要问题，企业可以把合并差价划分为商誉因素引起的和资产的评估增值。商誉因素引起的合并价差是指购买企业以高于或低于被购企业公允价值的价格与被购企业成交，购买企业投资成本与被购企业净资产公允价值之间的差异，投资成本高于公允价值，差异表现为商誉，反之则为负商誉。被购企业的增减值因素引起的合并价差是被购企业净资产的公允价值与账面价值之间的差异。这样明确了理论范围，在统计合并差价时，要严格审核相关项目，不同性质以及不同类比的差价不能纳入，逐步完善合并差价的范围和资产的评估体系；对于合并差价的摊销，在合并会计报表中要进行明确具体的说明。正商誉，内在价值上升，保持原价值额不变；如果内在价值降低，对其减少额可以采取集体减值准备的办法。这样符合会计核算的客观性原则。负商誉，采取国际会计准则：预期未来损失和费用，购买者在购买时能够辨认和可靠计量，应确认为收益；负商誉不超过所得的非货币性资产的公允价值的，在取得的非货币性资产剩余的加权平均使用年限内确认收益；负商誉金额超过取得的可辨认非货币性资产的公允价值，应确认为收益。在规定的年限，关联方各企业要对企业的差价进行直线摊销并做好记录，保证摊销的公平性。

（二）完善合并会计报表编制

关联方应当完善合并会计报表的编制，首先要加强对合并会计报表编制的认识，认识到会计报表编制对于企业发展的重要性。完善的合并会计报表不仅对于企业的会计核算具有重要作用，对于企业的稳定发展也具有关键作用；其次要采用科学的编制方法，关联方要根据市场形势以及企业自身的实际发展情况，结合成功的会计包边编制方法，采用科学的、适合自身企业发展的编制方法；另外企业要采用科学的会计核算方法，权益核算方法是会计核算中一种重要的方法，母公司对于子公司的控制不可能各项工作都精确全面，通过权益核算方法能够清楚地知道母公司对子公司的投资和收益情况，也能比较直观的反映企业的合并差值，对于合并摊销工作具有很大帮助；另外企业还应该注重网络平台对于会计报表编制的帮助，建立合理全面的三维网络结构，能夠全面掌握合并会计报表的各项情况，各部门还能够及时地对出现的问题进行沟通交流，对于合并会计报表的完善具有重要作用。

（三）加强会计准则建设，明确合并会计报表范围

当前我国合并会计报表方面的相关政策规定还比较欠缺，因此应当加强科学合理的会计报表政策的出台，明确合并会计报表的范围。首先要根据我国企业的合并情况以及市场发展情况，构建合理的准则体系。既要多学习国外的先进理念，逐步实现国际化，又要根据我国国情，做出改变，建立科学合理的合并会计准则体系；其次要对于关联方的合并企业进行规定，明确规则使用范围，灵活变动，对于合并中途企业的退出、收购或者兼并等情况进行明确的规定，明确合并会计报表的主体范围。例如当关联方中的一个企业被收购之后，收购后的一方所持有股权控制不得高于原有股份的50%。

三、结束语

完善合并会计报表的相关工作是关联合并企业提高市场核心竞争力和企业经济效益的关键，加强完善合并会计报表不仅对关联企业具有重要作用，而且对于推动我国市场经济的发展具有积极意义。关联方应该从存在的问题入手，结合企业实际情况，科学合理的对财务报表进行编制，针对性的解决相关问题，推进企业的发展以及我国国民经济的增长。

参考文献：

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[2]龚金凤.试分析上市公司企业合并报表会计问题[J].财会学习，2016（20）.

[3]林少群.合并会计报表中存在的问题与对策分析[J].长春教育学院学报，2014（10）.

（作者单位：西北有色金属研究院集团西安赛特金属材料开发有限公司）