客户重要性影响审计质量的综述研究

刘阳

摘要：理论界和实务界都关注现有审计支付模式是否会产生审计质量下降的问题，本文根据已有文献进行梳理，发现在不同的制度环境，公司治理环境及支付方式都会改变客户重要性对审计质量的影响。

关键词：客户重要性；审计质量；法律环境；公司治理

中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）015-0-02

会计师在审计时需要保持独立性，但总有“内在的与独立性相悖的因素”（莫茨&夏拉夫，1961）存在，比如会计师事务所通过向客户提供服务取得收入得以生存，产生对提供收入的客户经济依赖，该经济依赖性便是内在存在的与独立性相悖的因素。审计质量是审计人员发现错误或舞弊与披露错误与舞弊的联合概率（DeAngelo，1981）。“发现错误或舞弊”属于审计人员专业胜任能力范畴， “披露错误与舞弊” 属于审计人员独立性范畴， 客户重要性通过影响审计人员的独立性进而影响了审计质量。

一、文献综述

1.客户重要性与审计质量

第一，多数学者研究表明客户的重要性会侵害审计师的独立性削弱审计质量。蔡春和鲜文铎（2007）在研究行业专长对审计质量的影响时发现国际事务所的行业专长能显著提高审计质量，而国内事务所相反。究其原因：国内事务所容易受行业经济依赖的影响，致独立性较低，从而影响了审计质量。随后的吕伟等（2009）发现对重要客户的经济依赖越强，事务所越容易屈从客户，出具的审计报告质量越差；对事务所而言越重要的客户，事务所越能“容忍”其出具的激进的财务报告（张继勋等，2011）。之后学者在不同层面研究也得出类似结论：从财务重述角度，随着客户的重要程度提升，事务所越不倾向于对其出具严厉审计意见（曹强等，2012）；第二，部分学者认为客户重要性对审计质量没有影响，需要放在特殊的环境下，重要客户才会通过声誉保护机制或者经济依赖机制侵害或加强审计师的独立性，进而影响审计报告质量。Chung和Kallapur（2003）提出用非审计服务替代审计服务，测试出经济依赖度对审计质量的没有相关影响。喻小明（2008）根据04-05年中国上市公司的数据得出客户重要性与审计质量不相关，随着引入法律环境变量，06年的数据两者呈显著正相关。随着客户企业的财务重述风险加大，客户的重要性对审计质量的影响由负相关转变成不相关（曹强等，2012）；第三，少量学者如方军雄等（2004）和潘克勤（2007）得出与国外学者相似的结论：随着客户重要性变强，声誉保护动机逐渐大于经济依赖动机，使得审计质量提高。

2.客户重要性、法律环境与审计质量

法律制度大环境的不同可能是造成学者们结论不同的原因。引入法律制度环境变量，喻小明等在2008年的文献中发现：04-05年数据，客户重要性与审计质量不相关；在06年出台了新的审计準则和相关法律规范后二者显著正相关。随后Chen等（2010）发现在个人层面，审计师会因为法律监管环境的改善正也更加严谨，以及行业监管环境改善对抑制国内本土所放纵重要客户的盈余管理更有效（周兰等，2016）。

3.客户重要性、公司治理与审计质量

接着学者们将目标指向内部环境：发现客户内部治理水平也会影响二者之间的关系。McMullen（1996）和Carcello等（2003）发现有效的公司治理能够支持审计师坚持独立意见， 保护审计师不会因出具对管理层不利的意见而被解聘，从而极大地缓解了管理层对审计师的压力。而Ahmed 等（2006）、Sharma等（2011）和李明辉（2013）从公司治理较差的企业验证，客户越重要，审计师越容易屈服于管理层的压力，致审计质量下降。

二、客户重要性降低审计质量的原因

1.法律环境不健全、诉讼成本低

法律法规等相关制度不健全、诉讼成本低审计师愿意冒险，屈从重要客户，出具利于客户企业的审计报告的重要原因。国内学者引入法律环境因素后发现：在较差的法律制度环境下，对于事务所重要的企业集团客户会损害审计师的独立性（陆正飞等，2012）。相比四大国际会计师事务所，在非四大会计事务所中，事务所的分所对于重要性排行在其前1/4的客户，更容易纵容其操纵调增利润（陈波，2013）。与美国等法规环境以及诉讼成本相比，中国审计师行业的监管相对薄弱，诉讼成本远低于其他国家。对比重要客户提供的高额收益与承担的较低的不匹配风险，审计师对重要客户的经济依赖动机远大于声誉保护动机，选择屈从于客户企业的意见。

2.客户公司治理薄弱

根据中国A股上市公司2007-2010的审计数据，总体上随着客户的重要性上升，事务所的出具的审计报告的质量呈现上升趋势。但是在引入客户公司治理水平的内部环境因素后，对于客户公司内部治理较差时，随着客户的重要性提高，审计质量呈下降趋势（李明辉等，2013）。说明客户企业的公司治理水平会影响客户重要性对最终审计质量的结果。当重要客户的公司治理较差、治理机制不完善时，在审计师与客户关于审计意见不一致时，董事会出于对本企业的考虑，不支持或压制审计师的意见，以经济利益威胁，为规避被解聘的风险，审计师不得不出具对企业有利的审计意见。

3.现有审计支付模式存在缺陷

现有审计支付模式的弊端：客户企业是审计服务的购买方，又是被审计对象。在这种情况下，事务所为了生存必须接受重要客户的“要求”，出于经济依赖动机，削弱了审计师的独立性，降低审计质量以出具利好的审计报告。购买者购买对自己公司进行审计服务时，优先考虑的是出具对自己有力的审计报告的事务所。在中国事务所众多，除国际四大会计师事务所外，各事务所的客户集中度不高，为了争取更多的顾客，，只能在一定范围降低审计质量谋求生存。

三、如何提高重要客户的审计质量

1.加强外部法律环境建设

健全有效的市场保护机制和调高法律诉讼成本，加强监管部门对于占事务所分所前1/4的客户的审计质量监管。在制度环境改善后，大所的执业更为谨慎，缓解了部分对集团客户的经济依赖（陆正飞，2012）。在完善的法律环境下，低质量的审计报告将付出事务所巨大的成本。深口袋理论认为：在客户企业破产或者无法偿还债的时候，报表使用者更倾向于向“财力雄厚”的会计事务所讨要经济补偿。加之，重要客户往往也是受公众关注度较高的企业，审计失败会使事务所的名誉受损，致客户的大量流失。对比前期的对于重要客户的经济流入和后期的巨大成本后，事务所会坚定地将出于经济依赖动机致的低独立性爬升至出于声誉维护动机的高独立性。

2.加强客户内部公司治理

有效的公司治理能缓解客户的重要性对审计师独立性的影响。首先，如重要客户企业拥有较好的内部治理机制，董事会为了维护其声誉，避免相应的法律责任会督促会计师事务所进行更大范围的审计。因此，董事会更关注企业自身不能发现的问题。其次，良好的治理机制更欣赏审计师发现的问题，不会因为审计师出具了关于企业不利的审计报告而被解聘，审计师能保持其相应的独立性，出具高质量的审计报告。

3.引入第三方支付审计费用模式

能借鉴中国概念股的审计模式，引入第三方支付审计费用模式，中国概念股的审计模式即客户聘请美国的注册会计师，美国的会计师将该业务“外包”给中国的会计师事务所代其进行审计。客户向美国的事务所结算审计费用，美国的事务所向中国的事务所结算相应的报酬。在该过程中，第一，美国的事务所是审计服务的付费方，客户企业是审计对象，付费方与审计对象分离，中国的事务所能保持应有的独立性；第二，在较为完善的市场环境下，美国的会计师事务所的重要客户，市场关注度较高，高昂的法律成本，不允许其向客户妥协。高质量的审计服务是其外包看重的指标。第三，中国的会计师事务所的实质服务对象是美国的会计师事务所，保持与实质顾客的长期合作关系的最好方式是高质量高效率的完成审计服务。在这种模式下，中国的事务所保持其独立性，削弱了经济依赖机制对于审计的影响。

四、结语

本文的总结发现，在完善的法律法规下，客户重要性与审计质量显著正相关；在客户公司治理较差时，客户重要性与审计质量显著负相关；付费方与本审计单位相分离的情况下，客户重要性不会削弱审计师的独立性，相反会激励事务所提高审计质量。根据加强外部法律環境建设、加强客户内部公司治理、以及改变现有审计支付模式能提高审计质量。

参考文献：

[1]贾楠，李丹.会计师事务所对客户的经济依赖会削弱审计质量吗？——来自赴美上市的中国概念股的实证证据[J].审计研究，2015（5）：102-112.

[2]陆正飞，王春飞，伍利娜.制度变迁、集团客户重要性与非标准审计意见[J].会计研究，2012（10）：71-78.

作者简介：刘 阳（1994-），女，汉族，河南洛阳人，河南大学商学院2016级硕士研究生，主要从事管理会计研究。