会计职能与会计目标的逻辑关系辨析

赵润华

摘要：会计职能和会计目标是会计理论的基础内容。长期以来，人们一直把反映与监督看作会计的职能，把向外部提供财务报告看作会计的目标。这其中隐含着逻辑错误。文章通过对职能与目标概念的分析，从逻辑角度，对会计职能与会计目标的含义进行界定，得出新的会计职能与会计目标，并对二者进行關系梳理。

关键词：会计职能 会计目标 逻辑关系研究

会计职能和会计目标是会计学领域的两个基本问题，会计理论和会计实务都建立在二者的基础之上。长期以来，二者都是会计学者研究的基本概念。改革开放以前，我国会计界的教科书多以讨论会计职能为主，认为对会计职能的研究对会计学科的发展起到基础性作用。上世纪九十年代以来，以美国会计准则为代表的西方会计理论被引入我国。随着西方会计理论的引进，西方会计理论中提倡的会计目标取代了我国长期研究的会计职能，成为会计学者研究的热点问题之一，会计职能很快淡出了人们的研究范围。作为一门经济管理学科，如何增进会计学科在经济社会中的价值、如何让会计学科更好地服务于经济社会，是会计学科研究发展的关键。这就需要进一步厘清会计职能与会计目标的内涵及其相互关系，以便对会计学科进行准确定位，同时，也可以更好地与其他学科融合发展。

一、会计职能与会计目标研究的历史演进

（一）会计职能的历史演进。“会计职能”这一概念不为我国所独有。美国早期的会计理论中也有关于会计职能的研究。例如，佩顿的《会计理论》中提到“会计的职能就是记录、分类、整理与提供价值的数据”。新中国成立后不久，受马克思关于簿记是“过程的控制和观念的总结”的启发，我国会计理论界开始对会计职能这一概念进行研究，出现了“一职能说”“二职能说”“三职能说”，等等。至20世纪80年代，关于会计职能的研究，我国会计界形成两大观点：一是以葛家澍教授为代表的“南派”，认为会计的职能以反映为主，认为会计是一个信息系统，提供信息是其主要职能；另一种观点是以杨纪琬教授为代表的“北派”，认为会计的职能以监督为主，认为会计是一项管理活动，会计必须通过监督与控制职能，来实现管理经济活动的作用。经过长时间的讨论，“二职能说”被人们所接受，人们普遍认为会计的基本职能是“反映与监督”，或者叫“核算与控制”。会计的具体职能则包括预测职能、计划职能、分析职能、组织职能等。

（二）会计目标的研究。自上世纪60年代前后美国会计学会（AAA）首先提出会计目标以来，关于会计目标的研究逐渐深入并系统化。从20世纪90年代开始，随着会计基本准则和具体准则的颁布，会计准则成为我国会计界研究的热点，会计目标的研究在我国方兴未艾。会计理论界关于会计目标提出了不同的观点，如“提高经济效益说”“决策有用说”“受托责任说”“双重会计目标论”等。进入21世纪以后，会计目标进入具体定位和实施阶段。2006年我国财政部颁布的《企业会计准则》在基本准则的第四条中明确提出了我国的会计目标为“财务会计报告的目标是向财务会计报告的使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务会计报告的使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众”。

二、会计职能与会计目标关系的研究现状

会计职能是我国会计界过去经常使用的概念，而会计目标是以美国为首的国外会计理论研究的重要内容。关于会计职能与会计目标的关系，我国理论界也有较多研究。吴水澎教授认为，“会计目标与会计职能是两个截然不同的概念。会计目标为主观要求，会计职能是客观存在，它们在性质上与内容上都应该存在显著差异”。李孝林教授认为，“会计目标是会计职能的具体化，并受制于体现会计环境要求的会计职能。会计目标具有主观性，会计职能是对会计行为的概括，客观性强，职能是固有的、潜在的、相对稳定的，会计目标随环境的发展按有关方面的需求变化而变化。会计的基本职能体现会计基本目标的根本内容，比目标更具有根本性”。贺双全教授认为，“从会计实践活动或会计信息系统看，会计目标实质上是会计职能的具体化。会计目标的提出不能超越会计的职能，而只能限在会计职能的范围内。会计职能与会计目标的根本区别在于：会计职能是会计本身所固有的，是客观、内在的；而会计目标相对于会计信息系统而言，是主观的、外在的”。将上述专家的观点进行整理，如下页表所示。

三、目前研究的误区

从以上专家的研究可以看出，他们都认为会计职能是客观的，会计目标是主观的。至于会计职能与会计目标的关系，他们有不同的看法。但这些研究结论并没有从逻辑上把握会计职能与会计目标的关系。仅仅从主观性与客观性、内部与外部方面加以研究并不能真正反映二者的关系，还应该从产生先后的逻辑关系方面加以研究。

总体来看，职能是指事物、机构本身具有的功能或应起的作用。职能是事物应发挥的作用或承担的功能，会计职能是社会希望会计工作承担的在社会治理和公司治理中发挥的作用，当下所说的为外部提供财务报告，以帮助完成受托责任的考核与解除、帮助投资者进行投资决策的两个会计目标实际上就是会计在社会治理和公司治理中应发挥的作用，就是会计的职能。

同样，从目标的定义可以看出，目标是想要达到的境地或标准。会计目标也就是会计主观想要达到的境地。会计工作设立之始，首先是要为企业内部进行核算与监督，至于为外部提供财务报告，虽然也要考虑，但那是下一步的事。所以，当下所说的反映与监督等会计职能，其实是会计的目标。

四、理论发展

（一）会计职能要优先于会计目标发展。作为一门经济管理类学科，和其他学科一样，会计也应该在社会管理与发展中承担相应的工作，为社会服务，这就是会计职能。如果每一学科或某一项工作，不能承担其应有的职能作用，整个社会就会出现混乱的状态。会计目标是会计学科在履行会计职能过程中的发展方式与方法，会计目标的设定与发展必须受到会计职能的影响与制约。

（二）会计职能与会计目标的出现先后不同。从根本上说，会计工作从设立之始就是为了反映和监督企业的经营活动，也就是为了实现会计工作的主观目标，而没有承担向社会提供信息的职能作用。会计目标出现最早，而会计职能的层次较高。会计职能是在商品经济逐渐发展以后的会计被要求的在社会中承担的作用。同时，会计作为一个信息系统，社会对它提出的要求是会计承担的外部职能，包括受托责任观和决策有用观。企业内部对会计工作也要求承担监督、控制与核算职能，这是会计的内部职能。

（三）会计职能的导向性与会计目标的基础性。会计发展到今天，会计目标已经不再是简单的反映与监督，会计还要做好未来的预测工作，这样才能更好满足会计职能的需要。为了实现财务报告的受托责任观和决策有用观，在知识经济条件下，会计要素、会计科目以及会计核算工作都要相应调整。比如，按照公允价值计量，计提各种减值准备和坏账损失、对财务报告进行重新安排等。另外，会计职能的安排也要考虑会计目标，不考虑会计目标的职能安排是不现实的。目前的受托责任观和决策有用观要考虑会计核算能否满足要求，现实中就存在着有些项目的核算不能用货币计量，不能全面反映企业价值的问题，实际工作没有恰当定位。会计是社会信息系统的一个重要组成部分，和统计、资产评估、社会信用等系统共同构成了社会的信息系统。

（四）会计职能、会计目标与文化。FASB研究会计目标，可能与美国文化崇尚自由、民主有关。就像每个人一样，只谈个人目标，而不谈在社会中发挥的职能作用。而我国会计界在建国初期研究会计职能，这也与我国社会文化提倡社会担当相关。然而，经过上面的分析我们看到，美国等西方国家研究的会计目标，其实是会计在社会治理中应发挥的作用，是我国所说的会计职能。我国既研究会计职能，也研究会计目标。有没有必要？会不会造成混乱？笔者认为不会，并且很有必要把会计职能和会计目标同时加以认真研究，这样才能正确处理会计的“应为（职能）”與“能为（目标）”的关系问题。

根据分析，本文重新得到会计目标与会计职能，二者之间的关系如下图所示。

参考文献：

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[2]吴水澎.会计理论[M].北京：机械工业出版社，2007.

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