售后租回形成融资租赁承租人的所得税会计处理

吴风奇

摘要：企业会计准则规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值的差额应当予以递延，与税法规定不一致，产生暂时性差异，须进行纳税调整。文章结合《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）对售后租回形成融资租赁承租人的所得税会计处理进行了探讨。

关键词：售后租回 融资租赁 承租人 所得税会计处理

一、售后租回形成融资租赁承租人的会计处理

售后租回是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。在这种租赁方式下，卖主同时又是承租人，买主同时又是出租人。通过售后租回交易，资产的原所有者即承租人在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转变为流动资产，增强了资金的流动性，大大提高了资金使用效率，有力地解决了流动资金不足这一难题。

在售后租回形成一项融资租赁的情况下，卖主即承租人先把资产销售出去然后再租赁回来，进行交易的目的是为了取得现金流入，在资产出售时可以取得全部价款的现金，而租金则可以分期支付，实质是出租人向承租人提供资金，并以资产作为担保。虽然卖主（即承租人）出售资产，将资产的所有权转移给买主（即出租方），但买主（即出租人）通過融资租赁方式将资产相关的全部风险和报酬又转移给卖主（即承租人），按照收入准则的规定，企业必须将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方才能确认收入，所以，售后租回形成融资租赁业务，不应确认收入。无论卖主即承租人所取得的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

故租赁准则第三十一条规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值的差额应当予以递延，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。其会计处理如下。

（一）结转出售固定资产的成本时：

借记“固定资产清理（固定资产账面价值）”“累计折旧（计提折旧）”科目，贷记“固定资产（固定资产原价）”科目。

（二）出售固定资产的三种情况

1.售价大于资产账面价值时：

借记“银行存款（固定资产售价）”科目，贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”“固定资产清理（固定资产账面价值）”科目。

2.售价小于资产账面价值时：

借记“银行存款（固定资产售价）”“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“固定资产清理（固定资产账面价值）”科目。

3.售价等于资产账面价值时：

借记“银行存款（固定资产售价）”“固定资产清理（固定资产账面价值）”科目。

（三）分摊未实现售后租回损益的三种情况

1.售价大于资产账面价值时：

借记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“制造费用——折旧费”科目。

2.售价小于资产账面价值时：

借记“制造费用——折旧费”科目，贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目。

3.售价等于资产账面价值时，没有售后租回损益，不需摊销。其他会计分录略。

二、企业所得税法对售后租回形成融资租赁的规定

国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。

三、会计与税法差异分析

（一）出售资产的售价大于资产的账面价值时

按照租赁准则的规定，出售资产的售价大于资产的账面价值部分应当予以递延，计入“递延收益”科目的贷方，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应减少折旧费用。税法规定，应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的收益，增加当期应纳税所得额。

根据资产负债表债务法的要求，从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的“递延收益”的账面价值与计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

对于递延收益，《企业会计准则——应用指南》将其作为负债类会计科目进行说明，财政部《外商投资企业执行 <企业会计制度>有关问题解答》（财会[2002]5号）规定，“递延收益”科目的期末余额在预计负债项目下增设“递延收益”项目反映，据此，可以将“递延收益”当作一项负债。

当售后租回交易发生时，“递延收益”的账面价值为出售资产的售价与出售资产账面价值之间的差额，其金额大于零。由于税法规定，当售后租回交易发生时，对于出售资产的售价大于其账面价值部分，应确认为收益，增加当期应纳税所得额；而对于会计上以后各期转回的递延收益，调减折旧费用，使利润总额增加，应做纳税调减处理，调减的合计金额就是“递延收益”的金额，因此，“递延收益”项目“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”也就是出售资产的售价大于其账面价值部分，与“递延收益”项目的账面价值相等，根据“负债的计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”，因此其计税基础为零。由于“递延收益”的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，需进行纳税调整。

（二）出售资产的售价小于资产的账面价值

按照《租赁》准则的规定，出售资产的售价小于资产的账面价值部分应当予以递延，计入“递延收益”会计科目的借方，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加折旧费用。税法规定，应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损失，计入当期应纳税所得额。

当售后租回交易发生时，“递延收益”的账面价值为出售资产的售价与出售资产账面价值之间的差额，其金额小于零。由于税法规定，当售后租回交易发生时，对于出售资产的售价小于其账面价值部分，应确认为损失，减少当期应纳税所得额；而会计上以后各期转回的递延收益，调增折旧费用，使利润总额减少，应做纳税调增处理，调增的合计金额就是“递延收益”的金额，因此，“递延收益”项目“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”也就是出售资产的售价与账面价值的差额，与“递延收益”项目的账面价值相等，根据“负债的计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”，因此其计税基础为零。由于“递延收益”的账面价值小于零，而其计税基础为零，其账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，需进行纳税调整。

（三）出售资产的售价等于资产的账面价值

当出售资产的售价等于其账面价值时，不会产生递延收益，也不会出现暂时性差异，无需进行纳税调整。

四、案例分析

（一）出售资产的售价大于其账面价值

假设20×6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按70万元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为70万元，账面原价为100万元，已提折旧40万元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。甲公司20×6年至20×0年利润总额为500万元，该公司适用所得税率为25%，无其他纳税调整项目。甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额的摊销计算过程参见表1。

1.20×6年的会计处理。

（1）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理 600 000

累计折舊 400 000

贷：固定资产——塑钢机 1 000 000

（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。

借：银行存款 700 000

贷：固定资产清理 600 000

递延收益——未实现售后租回损益 100 000

（3）20×6年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）

20 000

贷：制造费用——折旧费 20 000

（4）20×6年12月31日的所得税会计处理。

分摊未实现售后租回损益前，递延收益的账面价值为贷方余额10万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额10万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2.5万元（10万×25%）。

本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为贷方余额8万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额8万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2万元（8万元×25%），但此前递延所得税资产的余额为2.5万元，所以应转回递延所得税资产0.5元。

甲公司20×6年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价70万元与其账面价值60万元之间的差额10万元应增加当期应纳税所得额，而会计将两者之间的差额也就是收益计入递延收益，在本年度分摊2万元，因此应调增应纳税所得额8万元，20×6年应交企业所得税127万元[（500+8）×25%]。 会计分录如下：

借：所得税费用 1 250 000

递延所得税资产 20 000

贷：应交税费——应交所得税 1 270 000

2.20×7年的会计处理。

（1）20×7年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）

20 000

贷：制造费用——折旧费 20 000

（2）20×7年12月31日的所得税会计处理。

本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为贷方余额6万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额6万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产1.5万元（6万元×25%），但此前递延所得税资产的余额为2万元，所以应转回递延所得税资产0.5万元。

甲公司20×7年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价70万元与其账面价值60万元之间的差额10万元已计入20×6的应纳税所得额，而会计将两者之间的差额也就是收益计入递延收益，在本年度分摊2万元，使本年度利润总额增加2万元，因此应调减应纳税所得额2万元，20×6年应交企业所得税124.5万元[（500-2）×25%]。会计分录如下：

借：所得税费用 1 250 000

贷：应交税费——应交所得税 1 245 000

递延所得税资产 5 000

20×8年至20×0年的会计处理与20×7年相同，不再赘述。

（二）出售资产的售价小于其账面价值

假设20×6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按50万元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为70万元，账面原价为100万元，已提折旧40万元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。甲公司20×6年至20×0年利润总额为500万元，该公司适用所得税率为25%，无其他纳税调整项目。甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额的摊销计算过程参见表2。

1.20×6年的会计处理。

（1）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理 600 000

累计折旧 400 000

贷：固定资产——塑钢机1 000 000

（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。

借：银行存款 500 000

递延收益——未实现售后租回损益 100 000

贷：固定资产清理 600 000

（3）20×6年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。

借：制造费用——折旧费 20 000

贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）

20 000

（4）20×6年12月31日的所得税会计处理。

分摊未实现售后租回损益前，递延收益的账面价值为借方余额10万元，其计税基础为0，负债的账面价值-10万元小于计税基础0，两者之间的差额10万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债2.5万元（10万元×25%）。

本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为借方余额8万元，其计税基础为0，负债的账面价值小于计税基础，两者之间的差额8万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债2万元（8万元×25%），但此前递延所得稅负债的余额为2.5万元，所以应转回递延所得税负债0.5万元。

甲公司20×6年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价50万元与其账面价值60万元之间的差额10万元应减少当期应纳税所得额，而会计将两者之间的差额也就是出售资产的损失计入递延收益，在本年度分摊2万元，因此应调减应纳税所得额8万元，20×6年应交企业所得税123万元[（500-8）×25%]。会计分录如下：

借：所得税费用 1 250 000

贷：应交税费——应交所得税1 230 000

递延所得税负债 20 000

2.20×7年的会计处理。

（1）20×7年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。

借：制造费用——折旧费 20 000

贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）20 000

（2）20×7年12月31日的所得税会计处理。

本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为借方余额6万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额6万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债1.5万元 （60 000×25%），但此前递延所得税负债的余额为2万元，所以应转回递延所得税负债0.5万元。

甲公司20×7年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价50万元与其账面价值60万元之间的差额10万元已调减20×6的应纳税所得额，而会计将两者之间的差额计入递延收益，在本年度分摊2万元，使本年度利润总额减少2万元，因此应调增应纳税所得额2万元，20×6年应交企业所得税125.5万元[（500+2）×25%]。会计分录如下：

借：所得税费用 1 250 000

递延所得税负债 5 000

贷：应交税费——应交所得税1 255 000

20×8年至20×0年的会计处理与20×7年相同，不再赘述。Z

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则应用指南[S].2016.

[2]会计准则研究组.会计准则重点难点解析[S].2016.

[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[S].2016.