从业财融合视角看管理会计在企业中的应用

杜红莉

■中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）08-0058-02

摘要：在2016年6月财政部发布的《管理会计基本指引》中明确提出企业组织应用管理会计应遵循融合性原则，要求将财务和业务有机融合。而管理会计的理论和实践脱节是影响管理会计应用的主要因素，业财融合则能够有效解决管理会计理论和实践的脱节问题，提高企业管理会计的应用水平，为企业科学决策和价值创造提供支持。

关键词：业财融合 管理会计 应用

一、引言

会计因其能够增强组织、社会的经济可视性而成为组织和社会管理活动中重要的制度安排。现代会计的核心职能主要体现在一方面通过财务信息努力消除委托代理关系下存在的信息不对称和代理冲突，为资本市场合理定价、资源优化配置形成市场基础；另一方面通过提供财务或非财务信息为管理者合理决策、增强组织控制能力和价值创造提供支持。这两大职能也体现现代会计的两大分支，即财务会计和管理会计。然而，在会计长期实践和研究中，财务会计占据了主要部分，以致人们通常说起会计就会认为是财务会计。但随着经济社会发展，管理会计在提升企业管理水平和决策科学性上发挥着不可替代的作用，但是管理会计无论是理论研究还是实务应用上与财务会计相比都显得相对滞后，不能够满足企业需要。加快管理会计应用的研究成为一个重要的会计学问题。

管理会计最初起源于管理科学之父泰罗在1911年发表的《管理科学原理》，其中标准成本、预算控制以及差异分析被吸收到会计中来。之后哈里森发表了《有助于生产的成本会计》一文，并于1919年创立了美国全国成本会计师协会。1920年美国芝加哥大学首先开设了“管理会计”讲座，主持人麦金西被誉为美国管理会计的创始人（胡玉明，2004）。从20世纪20年代开始，伴随着企业改善和提升经营管理效率的需求，管理会计先后经历了成本决策与财务控制、管理控制与决策、企业价值创造三个发展阶段，现代管理会计以企业内部各责任中心为核算主体，以企业的资金运动为对象，以提高企业经营和决策能力为目标，通过综合运用管理理论、决策工具和模型对企业未来的经营活动进行预测、决策、规划和控制。

我国管理会计发展相对滞后，20世纪70年代末才开始引进西方管理会计。 起初会计学界主要体现在对西方管理会计理论的介绍引进和吸收上，余绪缨教授1981年发表的《现代管理会计的主要特点及其吸收利用问题》介绍了现代管理会计以及成本性态等内容（余绪缨，1980）。改革开放后对管理会计的研究繁荣起来，但主要体现在理论研究上，而对管理会计在企业的应用研究较少。尤其是在进入十三五规划以来，在我国创新型经济发展要求下，财政部大力推进管理会计的应用。在2014年，时任财政部部长楼继伟就指出建立现代财政制度，抓住管理会计改革的机遇，抓紧研究管理会计能力框架，以此为突破口，推动管理会计人才培养，拓展管理会计咨询服务，促进管理会计全面发展（李建红，2015）。2014年10月27日，我国财政部印发了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号），在此基础上，2016年6月22日，财政部又发布了《管理会计基本指引》（财会[2016]10号），这是我国管理会计发展的重要推动力量。但管理理论和应用还存在差距，刘冠雄（2016）通过发放调查问卷研究了我国管理会计的应用问题，认为我国管理会计实际应用不广泛，在发达地区、上市公司、内地大型企业得到一定程度的应用，但应用的不深入、不协调，成本习性等应用较多，但深入业务层面对责任会计的应用却较少，应用也处于业务的零星分散状态，没有形成企业系统性的应用。通过对我国管理会计研究的文献进行整理，发现我国目前管理会计的研究侧重于理论，应用方面的研究也较多，但还没有从业财融合的视角来探讨管理会计的应用。

二、管理会计在企业应用中存在的问题及原因

（一）管理会计在企业应用中存在的问题

卡普兰（Kaplan）在1986年就指出，“没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论，没有理论指导的会计实践则通常带有盲目性。”管理会计的产生和应用也来自于企业实践的要求，无论是从标准成本控制到平衡计分卡，都是为了解决企业某一具体的管理问题而产生的，同时，管理会计的应用工具也不断结合时代发展和信息技术。众多的学者（刘冠雄，2016；李建红，2015；黄爱华，2014）研究了我国企业在管理会计应用中存在的问题，研究结论带有普遍性。我们通过访谈企业财务人员（以中小企业为主），了解企业在管理会计应用中存在的问题，除了学者们普遍提出的对管理会计的认识不足、企业财务人员应用管理会计的能力不够等问题之外，更为突出的是管理会计在应用中存在的理论与实践脱节的问题。

学者提出管理会计的理论模型都具有前提条件，而我国企业所处的环境不能满足这些条件，导致管理会计应用受到限制。通过对企业管理者的访谈，众多的财务管理者也反映，在实务中管理会计的理论与实际环境没有很好的衔接。比如在管理会计最基本的本-量-利分析中，按照理论，在公式px-（a+bx）=p（p表示单价，a表示固定成本，b表示变动成本，x表示销量）中，在理论上单价应该是对利润最为敏感的因素，依次是销售量x和变动成本b，但实务中财务人员却反映，变动成本b对利润的敏感性最强，其次是销量x，再次是单价p。原因在于在我国现实条件下，短期价格通常由市场供求决定，企业想要通过改变产品价格来增加利润是不现实的（刘冠雄，2016）。再如在预算编制中，理论要求应由最熟悉自身情况的基层业务编制预算，报上级审批，最后再由最高层管理者根据企业的戰略修改审批，但在实务中据我们所调查的企业有32%选择了由单位财务部门和高层管理者直接编制和下达预算。

（二）管理会计在企业应用问题的原因分析

造成管理会计在企业中应用受限的主要因素在于管理会计理论与实践的脱节和企业缺乏专门的管理会计人才。针对管理会计理论和实践的脱节问题，我们通过管理会计的产生和发展就可以看出，每一个管理会计的理论和工具的出现都是为了解决企业的实际问题，标准成本制度解决了企业成本控制的问题，预算编制有效解决了企业内部控制，作业成本法有效寻找到了成本动因。国际上管理会计的理论均来自于实践。我国在引入管理会计的技术和方法后，没有深入到企业实际情况中进行调研和设计，管理会计理论没有来自于企业管理的实践需要，生搬硬套到企业管理中，才造成了理论和实践脱节的现象，使得我国企业管理者在管理会计应用中感觉到高大上的理论却不能和企业实际有效结合，没有找到理论和实际的结合点，也没有找到适合我国企业适用的管理会计工具方法。有学者指出，目前我国很多企业在运用平衡计分卡追求绩效评优问题，而没有帮助企业解决实际存在的问题，偏离了管理会计的初衷。不管什么管理会计工具都是为了解决问题，目的是为企业带来收益或降低成本，不能够为了推广管理会计而推广，立足企业，解决企业实际问题才是管理会计应用的出发点。照搬国外理论难免水土不服，带来管理会计应用上的理论和实践脱节，尤其是中小企业在企业组织结构、公司治理方面还很不完善，应用管理会计模型还存在前提假设不成立的问题。我国大中型企业目前应用较多的主要是做本-量-利分析和责任中心。

卡普兰在1984年就指出“对于那些尚未从事会计实务的人而言，有关管理会计实务方法的知识纯粹来源于教科书，而管理会计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的观察与实验。特别是一些研究人员依然在追求构建高度复杂但却日益偏离实际的数学分析模型。实际上，这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学模型通常使实务工作者感到扑朔迷离，难以在实践中应用。”（胡玉明，2004）。随着信息技术快速发展和社会进步，目前的管理会计应该已经模糊了信息使用者和提供者的界限，变为由每位员工直接提供信息与使用信息，这就要求企业的每一个人员都要参与到企业的管理会计信息提供，业财融合才能够更好地促进管理会计在企业的应用，业务人员非常了解企业实际情况，提出问题，财务人员深入到业务活动中，运用所学的理论知识，理论联系实际解决问题，业财融合将能够有效地解决管理会计理论与实践脱节的问题。

三、业财融合提升管理会计在企业中的应用水平

2016年财政部发布的《管理会计基本指引》（财会[2016]10号）中明确指出单位应用管理会计应遵循融合性原则，“管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合”。业财融合性原则的提出从根本上解决了管理会计理论和实践的脱节问题，将管理会计的理论落地到企业实务中，企业全员、全程参与到管理会计的信息形成和使用中，从企业实际业务中存在的问题出发，应用适当的管理会计工具去解决问题，提高企业管理水平和业绩。业财融合性原则遵循了实事求是，符合管理会计理论从实务中来到实务中去，也符合人的认识规律，理论来自于实践，同时又指导实践活动。业财融合不但能够有利于管理会计在企业的应用，也能够很好地推动管理会计理论的发展，当年邯郸钢铁公司实行的“模拟市场、成本否决”就是管理会计理论结合我国企业实际业务应用的典范，也有助于形成适合我国实际的管理会计理论。

现代企业的组织活动主要包括融资业务、投资业务和经营活动（王斌，2014）。融资业务主要为企业筹措资金以支撑企业发展，融资决策主要考虑融资的渠道和方式，是举借债务还是股权融资以及融资规模。在融资业务中可以充分应用管理会计的财务预算、资本成本、资本结构等理论，结合企业的销售预算、现金预算考虑融资规模，结合企业的资本结构考虑融资渠道。投资活动则包括对内投资和对外投资，长期投资和短期投资等业务，表现在将企业筹措的资金用于投资项目中。在投资活动中可用的管理会计工具有贴现现金流、内含报酬率、项目投资回收期等投资决策工具，需要财务和业务结合提供预测数据，建立数学模型为投资决策提供支持。经营活动是企业运作的根本，管理会计关注组织经营活动，通过管理会计信息高度参与到企业的经营决策、规划和组织控制。企业的经营活动是一个庞大的系统，从市场研发、创新管理到售后服务、客户管理等构成一个企业内部的价值链。管理会计在应用中应紧紧围绕企业价值创造的目标，运用战略地图、价值链管理分析企业的战略，运用全面预算管理、零基预算管理和弹性预算管理等工具进行预算管理和预算目标的制定，围绕组织各责任体系开展各责任中心的经营业绩评价，应用关键指标法、经济增加值和平衡计分卡来进行业绩评价，形成激励机制来引导企业组织的业务开展。在整个经营活动中，企业财务人员和业务人员共同参与，都是管理会计信息的提供者和使用者。

業财融合能够有效提高管理会计的应用水平的关键点还在于人的因素，无论是业务还是财务都需要人来执行，业财融合对财务人员和业务人员都提出了更高的要求。目前我国管理会计应用水平不高的一个主要影响因素就是缺乏高素质的管理会计人才。在对企业进行走访调查过程中，问及影响单位会计和财务管理制度的主要因素时，认为“财务人员专业技能不够”占到35%左右，李建红（2015）也通过调查问卷进行研究，30.8%的受访者认为“人员专业技能缺乏”是影响单位管理会计实施的主要因素。应用业财融合提高管理会计应用水平还必须重视管理会计的人才培养，将管理会计的知识纳入到会计后续教育的内容中去，提高现有财务人员的管理会计理论知识。另一方面高等教育在会计学人才培养方面应当考虑开设管理会计方向的本科生和研究生教育。在会计职业资格体系中也可以考虑管理会计师的执业资格考试，美国管理会计师协会（IMA）的注册管理会计师考试已经遍布全球，我国也应尽快研究注册管理会计师执业资格考试，素质高专业能力强的管理会计人才是企业业财融合的保证，也是提高管理会计在我国应用水平的重要因素。J

参考文献：

[1]李建红.管理会计应用现状、问题与改进[J].财会通讯，2015，（16）：16-19.

[2]胡玉明.管理会计发展的历史演进[J].财会通讯，2004，（1）：18-22.

[3]余绪缨.现代管理会计的主要特点及其吸收利用问题[J].中国经济问题，1981，（1）：39-46.

[4]王斌，顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计边界、信息特征及研究未来[J].会计研究，2014，（1）：13-20.

[5]黄爱华，朱珺.当代管理会计在企业中的应用[J].企业经济，2014，（4）：60-63.

[6]刘冠雄.企业管理会计的应用分析[J].财务与会计，2016，（3）：54-55.

[7]赵丽丽.管理会计在企业管理中应用存在的问题及对策[J].商业会计，2016，（12）：95-96.