我国上市公司环境审计评价体系研究——以青岛海尔股份有限公司为例

陈 略

（武汉大学 经济与管理学院，湖北 武汉 430072）

会计与审计

我国上市公司环境审计评价体系研究
——以青岛海尔股份有限公司为例

陈 略

（武汉大学 经济与管理学院，湖北 武汉 430072）

环境和资源是人类生存和发展的基础。企业作为社会经济的主要参与者，在保护环境方面有不可推卸的责任。开展环境审计以促进企业实现可持续发展，而环境审计评价体系作为环境审计的重要部分，同样具有重要的现实意义。文章以青岛海尔为例，对环境审计评价体系的实践进行了初步探索，以期推动我国环境审计及环境审计评价的发展。

上市公司；环境审计；评价体系；评价指标

一、上市公司环境审计概念、内容及评价目标

环境审计是以促进经济可持续发展和维护社会利益为目标，通过对企业履行环境责任的情况进行披露和审核，对于环境有关的组织、管理、设备等经营业绩进行全面、客观、公允的评估，以实现对环境管理和环境监督的再监督。其内容包括环境信息处理的真实性审计、环保法制的合规性审计、关键管理体系的健全性审计、环境风险的预防性审计及环保责任的绩效性审计等内容。

从法律法规依据来看，环境审计的主要依据包括环保政策、方针；环境法规；环境标准；会计和审计准则。与传统审计比较，环境审计依据健全、环境法规完整。环境审计评价是审计人员在开展环境审计所依据的审计标准，它是指导审计人员开展环境审计的指南，是环境审计的重要组成部分。其具体目标为：（1）评价环境政策是否科学合理。帮助制定合理有效的环境保护政策和制度。（2）评价环境活动过程中的效率和效果性，从而为改善环境投资提出意见。（3）评价当前环境质量的现状及其未来的发展状况，有助于制定合理的环境规范。（4）评价相关环境管理机构的办事效率，找出其工作效率的不积极因素，进而提出改进建议。

二、上市公司环境审计评价方法标准及评价模型的构建

（一）评价方法及标准的选择

从实际应用状况来看，上市公司环境审计评价方法主要采用有层次分析法、主成分析法两种。从统计学意义上来看，两种方法各有利弊。本文主要运用层次分析法进行。从评价标准来看，目前主要有国际标准、国内标准两种。

1.国际标准。国际标准化组织（ISO）设立了环境战略咨询组织（SAGE），同时于1993年成立环境管理技术委员会，开展有关环境管理体系方面的标准化工作及ISO14000环境系列标准。1999年完成的环境绩效评价标准（IS014031）成为指导环境绩效评价的纲要。除了上述标准外，环境审计评价的标准还包括相关环境保护法律和管理制度，环境保护技术标准以及国际合约等。

2.国内标准。除了国际标准外，上市公司环境审计评价标准还包括一系列法律法规等文件：如《中国人民共和国环境保护法》、《中国人民共和国海洋环境保护法》、《中国人民共和国环境影响评价法》、《中国人民共和国节约能源法》等有关环境保护的法律；《中华人民共和国大气污染防治法实施细则》、《全国污染源普查条例》、《国家突发环境事件应急预案》、《排污费征收使用管理条例》、《建设项目环境保护管理条例》；《中华人民共和国海洋石油勘探开发环境保护管理条例实施办法》等。另外，地方发布的一些有关环境的标准，以及大气环境保护标准、水资源保护标准等等也是环境审计评价的标准。

（二）上市公司环境审计评价模型的构建步骤

1.建立上司公司环境审计评价体系的层次结构。建立上市公司环境审计评价体系是进行环境审计的依据和基础。依据层次分析法，我们也考虑建立包括目标层、准则层、指标层三层。上司公司环境审计评价体系的总目标即目标层应是监督和评价企业对环境责任的履行情况，实现企业的可持续发展。我们将其定为“0级指标”。通过计算得到最终上市公司企业的环境审计综合评价指数，进而通过纵横向来比较和反映企业的环境责任履行情况；准则层将评价指标分为几个功能集，反映目标层的指标组成，定为“1级指标”。为了达到能够公正客观地评价公司的实际的环境责任履行情况，准则层由公司环境经济价值指标、环境生态价值指标、环境管理价值指标、环境社会价值指标等四个方面；指标层则是对准则层的具体化，是一个评价体系的最基本要素，反映了评价的基本具体内容。指标层又具体定为2级指标。其中，为了更好地辨认，因此对2级指标进行汇总分类。它们反映了企业对环境的影响程度，其可操作性较强，而主要的计算工作也在这一层。

2.指标的筛选过程。根据评价目标初步确定了若干指标之后，还要根据具体实际情况以及实践情况对其进行修正，最终确定具体指标。具体过程如图1所示。

3.指标的确定：根据现有国内外研究成果结合企业实际情况，初步确定具体评价指标如下。

图1 指标的筛选及修正

（1）1级指标：环境经济价值指标

分类增值盈利营运创新销售2级指标有效增加值率=（总收入-中间投入-折旧+当期应交增值税）÷总收入资产增加值率=有效增加值÷年资产平均余额净资产报酬率=净利润÷年净资产平均余额EVA增值率=（净利润+利息费用-资本成本-未来环境递延负债现值）÷总收入应收账款周转率=年赊销收入净额÷年应收账款平均余额存货周转率=年销售成本÷年存货平均余额创新投入率=创新研发投入÷（管理费用+开发费用）绿色产品开发效率=已开发项目数÷2年内开始研发项目总数产品销售率=销售产品成本÷（期初库存产品成本+本期生产产品成本）绿色产品销售率=绿色产品销售收入÷绿色产品销售成本绿色产品获利能力

（2）1级指标：环境生态价值指标

分类经济发展资源减量投入污染减量排放资源再利用和环境保护质量2级指标固定资产投资增长率、工业增加值增长率、利润、利润占利税比率万元工业增加值耗电量、万元工业增加值耗水量、万元工业增加值综合消耗万元工业增加值废气排放量、万元工业增加值废水排放量、万元工业增加值废渣排放量、废气处理率、废水处理率、废渣处理率“三废”综合利用产值占工业增加值比率、废水再利用率、废气再利用率、废渣再利用率

（3）1级指标：环境管理价值指标

分类能源和资源消耗情况污染控制情况环保投入情况2级指标单位销售收入能源消耗量、单位销售收入资源消耗量单位销售收入排放的污染物和废弃物环境教育与培训收入占总成本的比率，环境成本占总成本的比率，环保投资占总投资的比率

（4）1级指标：环境社会价值指标（包括法律责任指标和道德责任指标）

分类生产过程公司环境法律责任指标污染控制环境管理环境影响公司环境建设公司环境道德责任指标绿色经营环境信息公开绿色环境管理体系环保绩效2级指标产品及生产过程中不含有国家法律法规等禁用的物质；禁止使用国家明令淘汰的生产设备和工艺废水及废气达标排放情况；固体废物处理处置情况；噪声及其他污染物的排放治理情况排污申报、排污许可证及排污费缴纳情况；按规定实施强制性清洁生产审核；是否建立突发环境污染事件应急预案；是否对国家及地方想过文件规定的环境信息进行公开是否发生一般及以上突发环境污染事件；公众环境满意率；评价期内环境违法情况公司绿化率；绿色建筑；评价其间环境投入情况；员工环境知识培训及培训绩效；环境宣传参与情况；拓展绿色产业情况；是否制定内部环境规章；是否将环境保护纳入到公司战略发展目标上是否使用污染小及可再生资源作为原材料；采用清洁生产技术改进生产工艺及设备；产品和包装回收利用措施及情况环境信息披露方式；环境信息披露程度；环保预算披露情况；负面环境信息的公开情况ISO14001认证及其他非限制性认证；关键事故应急机制的情况；是否设置专门环境组织机构；是否有完善管理措施及绿色产品体系认证自愿减少废气排放制度、措施；二氧化硫、烟粉尘排放量及减排量；废物循环利用情况；水资源利用效率参与环境保护公益情况及绩效

4.评价指标权重的确定。这部分评价指标权重的确定，仍然参考层次分析法的指标权重确定过程，即通过建立递阶层次结构→构造判断矩阵→计算最大特征根和特征向量进行层次单排序→各层次一致性检验→层次总排序和总体一致性检验→调整检验结果→最后得到各个指标的权重。最后根据计算，得到各环境指标权重如下表：

0级指标公司的可持续发展（A）1级指标环境经济价值指标（B1）环境生态价值指标（B2）环境管理价值指标（B3）环境社会价值指标（B4）权重0.30 0.25 0.25 0.20

5.评价指标的分级标准。根据ISO14001环境管理、国家环保总局颁布的相关环境法律法规、污染物的排放标准和总量控制标准、已有的环境质量标准、国内先进的清洁生产水平为依据，制定如下上市公司环境审计评价指标的分级标准（部分）：

1级指标分级分类指标环境经济价值指标环境生态价值指标环境管理价值指标环境社会价值指标增值、盈利、营运万元工业增加值耗电量、万元工业增加值耗水量“三废”处理率“三废”利用率环保投入情况优（86-100）≥70%≤6460≤12≥90%≥90%≥20%良（71-85）≥50%≤7300≤20≥70%≥70%≥10%差（＜60）＜30%＞10200≥46＜50%＜50%＜5%定性分析中（60-71）≥30%≤8500≤32≥50%≥50%≥5%

6.评价指标的最终结果。确定了评价指标各级权重及分级标准之后，则按照二者相乘得到最终的目标层的总分数，从而分析上市公司环境审计评价的综合结果。

评价指标最终的分值计算结果如下：

其中，Wa为一级指标的权重，Pa为一级指标的分值。

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三、上市公司环境审计评价体系的具体应用——以青岛海尔股份有限公司为例

（一）青岛海尔股份有限公司概况

中国海尔创立于1984年，经过30年创业创新，从一家资不抵债、濒临倒闭的集体小厂发展成为全球家电第一品牌。海尔始终致力于节能减排工作和环境保护事业，将环境保护理念融入集团的企业文化，坚持实施“绿色发展”战略，在应对气候变化、PM2.5、雾霾、水环境污染等环境问题方面不断努力，力求为消费者提供更多性价比高、节能效果好、环境效益高的产品，为社会打造绿色化、信息化、生态化的生活空间。

（二）青岛海尔的环保举措及成果①本节原始数据均来源于2014年海尔集团环境报告书。

1.近五年青岛海尔的环境行为及环境管理成果

多年来，海尔勇于承担推动绿色消费、提升绿色节能水平的社会责任，将低碳、循环、节能、减排的理念融入企业文化，积极推进环境信息公开、清洁生产、废旧家电及电子产品回收、污染防 治等工作，秉承“真诚到永远”的理念，真诚回报社会，努力提升产品全生命周期的绿色含金量，以有效节约资源，保护生态环境。

环境行为2011年海尔创造性提出“绿色制造、经色经营、绿色回收”的4G战略2012年海尔实施光伏发电项目，在青岛工业园完成第一阶段1MW太阳能发电试点工作2013年海尔工业园爆破一根高度为80 CM的烟囱，每年分别减排CO、烟尘、NOX为 56.7 t，27.5 t，117.4 t.2014年光伏发电项目安装容量达22.4 MW，累计发电量1 353 MW.h，节煤 541.33 t，减排CO2达1 349 t环境管理成果2010年“十一五”期间，海尔全面落实“节能、降耗、减污、增效”的方针，持续开展清洁生产、绿色经营海尔获得世界贸易中心颁发的“全球可持纽发展杰出成就奖”海尔荣获“入世十年影响世界的消费电子标杆品牌”称号海尔披露环境信息的行为在“第十一届中国公司治论坛”上得到一致好评，并荣获“2012年度信息披露奖”海尔连续两年被评为青岛崂山区企业环境信息公开工作先进单位海尔的6款产品获得艾普兰奖，包括艾普兰大奖，低碳环保奖，科技创新奖，最受大众欢迎产品奖等

2014年青岛海尔废废气排放减少量情况

2.2014年青岛海尔物质流分析

3.青岛海尔环保投资与绩效分析

2014年，海尔在环境管理方面投资73万元，在污染防治方面投资2 650万元，在节能消耗方面投资2 030万元，共计4 753万元。

分类环境管理污染防治节能消耗项目环境保护管理检测技术培训参加企业外部组织的各项环保培训环境保护宣传大气污染防治水污染防治确保污水处理设施运行日常环境监测中水会用设施运行改善工艺设备，提高审查效率，建设能耗和物耗节能降耗宣传投入费用（万元）15 22 10 26 1980 360 310 25 10 2000 30

环境绩效：从单位产值能耗、单位产值二氧化碳排放量、单位产值水耗、单位产值废水产生量、单位产值二氧化硫排放量、单位产值化学需氧量排放量六个方面直观地分析海尔各项指标的经年变化情况。

（三）青岛海尔环境审计评价体系分析

1.青岛海尔环境审计评价模型建立

（1）评价目标。青岛海尔环境审计评价的目标是检查公司对环境责任的履行情况，从而了解公司的可持续发展状况。

（2）评价方法。拟采取层次分析法对其进行评价、分析。

（3）评价标准。对青岛海尔进行环境审计评价标准包括国际上通用的环境绩效评价标准（IS014031）及国内的有关环境法律法规、审计准则以及地方发布的环境标准等。

（4）评价指标。基于数据的可得性，在不影响环境审计评价最终结果的前提下，根据四类1级指标选取部分2级指标对其进行重点分析，主要包括：

1级指标环境经济价值指标环境生态价值指标环境管理价值指标环境社会价值指标2级指标净资产报酬率、存货周转率万元工业增加值耗水量、万元工业增加值废气排放量、万元工业增加值废水排放量、废水再利用率单位销售收入排放的污染物和废弃物、环境教育与培训收入占总成本的比率、环境成本占总成本的比率定性分析

（5）指标权重。运用层次分析法对指标分析的计算，得到如下指标的权重为：

0级指标公司的可持续发展1级指标环境经济价值指标环境生态价值指标环境管理价值指标环境社会价值指标权重0.30 0.25 0.25 0.20

（6）评价分级标准参照前文

2.青岛海尔环境审计评价的具体分析①数据来源于青岛海尔2014年年报及环境报告书。

（1）环境经济价值指标分析（部分数据由其2014年报获取）：

净资产报酬率=净利润÷年净资产平均余额=7.34亿÷136.08亿×100%=5.36%

存货周转率=年销售成本÷年存货平均余额=16.24亿÷0.37亿=43.89

（2）环境生态价值指标（由上图可知）：

万元工业增加值耗水量=0.263立方米/万元

万元工业增加值废气排放量=10.32+12.97=23.29克/万元

万元工业增加值废水排放量=0.127立方米/万元

废水再利用率=年废水再利用量÷年废水总量×100%=2.5÷30×100%=8.33%

（3）环境管理价值指标：

单位销售收入排放的污染物和废弃物=（11193+1193）÷219296=0.056吨 /万元

环境教育与培训收入占总成本的比率=（22+10）÷162417×100%=0.0197%

环境成本占总成本的比率=4753÷162417×100%=2.92%

（4）环境社会价值指标：

青岛海尔2014年在能源节约上节水56 850.98 m3，节电 39.5万千瓦/时；

废物污染防控上确保了废物正确处理，避免环境污染，对纸壳、泡沫、塑料、铁等进行分类回收利用，对废旧电脑、打印机等废旧电子产品回收后按标准流程和合规化处理；

在流程系统创新上采用清洁生产技术改进生产工艺及设备，按照责任承诺，检查闭环设备、设施、区域存在的问题并制定实施预防措施及方案，推进节能减排项目，通过项目支撑目标指标的完成，满足绩效考核要求；

在光伏发电上，青岛大区实现装机容量22.4 MW，累计发电量1 353 MW.h，节煤量541.33吨，降低了生产运行成本；

环境投入率增加，组织参加企业外部组织的各项环保培训及进行环境保护宣传，将环境保护理念融入集团的企业文化，坚持实施“绿色发展”战略。

自2005年以来，连续十年进行环境信息披露，出具环境报告书，受到了ISO14001对其的认证。

（5）整理分析

环境经济价值指标分析：60×0.3=18

环境生态价值指标分析：85×0.25=21.25

环境管理价值指标分析：70×0.25=17.5

环境社会价值指标分析：90×0.2=18

综合：18+21.25+17.5+18=74.75

（6）评价结果

根据环境审计评价分析的最终结果，青岛海尔能较好地履行企业的环境责任情况，废物污染防控上确保了废物正确处理，避免环境污染；将低碳、循环、节能、减排的理念融入企业文化，积极推进环境信息公开、清洁生产、废旧家电及电子产品回收、防治污染等工作。但在环保投入和环境成本上仍较少，产生的废物排放量较大，“三废”回收利用率较小。希望今后能加大环保投入，提高废物回收利用率，更好地履行企业的环境责任。

四、上市公司环境审计评价体系的评价及建议

（一）上市公司环境审计评价体系的评价

1.青岛海尔环境审计评价体系的评价

本文根据青岛海尔出具的环境报告书，首先建立环境审计评价体系的模型，然后通过对评价目标、方法、指标、指标权重、分级标准的确认，计算得到青岛海尔环境审计评价的分值，最后得出相应的结论，从而很好地运用了环境审计评价体系，证明了该评价体系一定程度上的可行性。

2.青岛海尔环境审计评价体系的不足

（1）部分数据无法获取，指标量少，导致评价结果有所偏颇。

由于获取的数据有限，甚至有些指标数据缺乏，因此本文只能选取部分指标对其进行评价。指标量的不全面而导致最终计算的结果可能存在误差，从而评价结果可能会有失偏颇。

（2）层次分析法的权重计算结果仅是估算值，可能影响评价结果。

由于层次分析法的权重存在一定的主观性，因此最终权重结果仅为估算值，而用估算值去衡量环境审计最终的评价值，难免会出现误差，从而影响最终评价结果。

（3）分级标准没有具体的分数分布，且部分指标值缺少分级标准。

现有的环境标准中很难包括全面的环境指标，且其分级标准仅是一个区间，部分指标缺少分级标准，因此一些指标值的确定仅是靠估算得到的结果，通过估算，其评价结果难免也不准确。

（二）上市公司环境审计评价体系的建议

1.政府

（1）加快环境审计立法，明确开展环境审计的依据。审计依据是审计行为活动存在与发生的法律法规基础。由于缺乏在环境审计方面的法律，因此我国环境审计难以顺利实施。因此，重视环境审计的立法，制定环境审计指南，使环境审计依据更加具体化，完善环境审计评价体系是目前当务之急。

（2）构建中国环境审计的技术标准和评价标准。环境审计评价标准的缺乏，使得我国开展环境审计评价障碍重重，当前亟待解决的就是构建环境审计的评价标准，以使开展环境审计评价有据可循。我们应支持国际环境认证机构在中国开展业务，鼓励企业通过ISO和EMAS认证。应利用国际上较为成熟的环境管理体系的做法，逐步培育和构建中国企业环境审计的技术标准和评价标准。

（3）建立环境信息披露机制。由于缺少专门的环境会计准则，企业不重视环境成本、环境效益的核算，企业会计披露环境信息很少，审计人员难以从会计报告中直接获取审计证据。因此，我们应借助国外的先进经验，结合具体实际情况，尽快制定为环境审计评价提供主要依据的环境会计信息披露规范和机制。

（4）协调环境审计各方力量。应充分发挥政府审计、民间审计和内部审计在环境审计中独立又统一的作用，实现三方审计的有机结合，从而建立起完善的环境审计评价体系及环境审计相关理论。

2.企业

（1）树立环境保护意识，积极履行环境责任。作为社会的重要组成部分，企业自身应有环境保护的意识，积极履行应承担的环境责任。建立绿色企业的企业文化和企业战略，从而很好地执行保护环境的相关措施。

（2）建立环境报告，对环境会计信息进行披露。由于缺乏环境会计信息的披露，缺少环境数据的信息，环境审计评价很难开展。因此，建立环境报告，对环境会计信息进行披露是当务之急。

3.社会公众

社会公众应树立环境保护的意识，加强对其环境保护的宣传。要想使得我国环境审计评价得以开展，走可持续道路，就必须加强全民族的环保意识教育，提高公民的环保意识。社会公众应充分认识环境审计对环境保护问题的重要推进作用，提高对环境审计的重视程度，从而让环境审计评价及环境审计的开展更加顺利。

[1]袁广达.中国上市公司环境审计理论与应用[M].北京：经济科学出版社，2013：112-117，219-249.

[2]周小云.“两型社会”建设中企业环境审计评价指标体系研究[D].南华大学，2012.

[3]孙丽芳.政府环境绩效审计评价体系研究[D].山东大学，2009.

[4]高文琳.我国政府环境绩效审计评价体系研究[D].沈阳理工大学，2013.

[5]孔令霞.财务视角下海尔轻资产盈利模式研究[D].湖南大学，2014.

[6]周安.环境审计评价标准思考-基于绩效审计的视角[J].财会通讯，2010，3（1）：93-95.

[7]海尔集团.2014年环境报告书[EB/OL].http：//www.haier.net/cn/social_responsibility/enviromental_protection/book/，2015.

（责任编辑：C 校对：L）

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1004-2768（2017）05-0143-06

2017-02-23

陈略（1970-），男，广东湛江人，武汉大学经济与管理学院博士研究生，研究方向：财务管理与审计理论。