对土地一级开发会计核算的认识与了解

丁良钰 珠海华发集团有限公司

对土地一级开发会计核算的认识与了解

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近年来，在社会经济以及市场经济的发展下，区域经济一体化得到快速发展，越来越多的企业不满足土地二级市场的激烈竞争，纷纷改变模式为土地一级开发，其中，在土地一级开发中的会计核算关系到了经济效益与社会效益，需加强分析与探究。故此，在本文中采取理论阐述的方式，对土地一级开发会计核算展开论述与研究。

土地一级 会计核算 对策

从属性上分析，土地一级开发涉及到的时间长，面积广，投资大，需要针对实际的发展情况开发切实有效的会计核算方案，才能对其加以指导与规范，为众多土地一级开发企业带来经济效益。

一、土地一级开发的基本概述

（一）土地一级开发的含义

按照《土地管理法》所提出的概念，可以将其概念定义为三点：第一是从目的角度入手，主要是对熟地有偿出让与转让；第二是从标准分析，分别是三通一平、五通一平、七通一平；第三是从基本要求分析，是指市政地下基础设施配备指标以及城市规划。

（二）土地一级开发的模式

第一种模式为一二级联动开发模式。一般而言，我国房地产因为受到相关政策的影响，所以在这种发展背景下大多数开发商企业会选择一级土地开发与二级房地产开发相互结合，共同开发，以此获得更大的经济效益。但是从另一个角度分析，这种模式往往是由企业所主导的，在土地开发的初期便确定这一开发模式，虽然能够为房地产企业带来丰厚的利润，但是却无法实现政府部门的有效控制。所以这一模式在近几年应用范围逐渐缩小，发展空间也越来越小。第二种模式则是政府控制开发模式。简而言之便是政府部门在政策引导下实现对熟地开发以及供应市场的控制，进而形成统一规划、征地、拆迁、管理的现象。政府控制下的开发模式是政府组织实施的，且在选择施工企业时只能采取招标的方式。其优势是能够实现政府的完全控制，保证土地收益不会流失；缺点则是政府在土地开发中资金渠道少，面临的资金压力非常大。除此之外，当前国家鼓励社会资本积极参与到公共服务建设中，经过招投标的方式，采取PPP模式让社会资本参与其中，如此在一定程度上解决了政府资金压力过大的问题。其中采用土地一级开发PPP模式，不仅要完成对土地平整、各项公共设施建设工作，并且能够积极参与到土地整体规划、产业布局以及后期招商引资等服务性工作中，能够实现多范围的经营管理。在PPP模式下，社会资本会成为土地开发、土地经营的助力，且收益也主要来自新产生的土地、税收，政府不需要投资资金，没有财政压力。

二、对土地一级开发会计核算的一些认识和看法

从严格意义上分析，土地一级开发可以将其看作让渡资产使用权与提供劳务相互结合的一种行为，且在收入方面涉及到了两个部分，其一是保底收益，其二是一次性转让确认收入，对于前者而言，主要的内容是经过政府审计部门审计，并且按照政府部门的要求对土地开发的总支出以及收益率相乘加以统计。而对于后者而言，则需要等到土地开发完成之后，要在政府部门的审计下，提出建议与问题，进行拍卖，所拍卖的款项中需要将土地开发总支出的费用及时扣除。从某个角度分析，土地一级开发中的支出费用属于资金垫付，是无法在存货中列报的，简而言之便是这部分支出是不确认收入的。然而实际上，政府补偿的收入，包括了项目建设成本的投入返还，以及管理费收入的内容，而出让地块的成本跟出让地块的收入并没有直接的匹配关系，故实务中对于土地一级开发成本、收入的结转是个难点。以下是我对土地一级开发成本、收入的结转的一些看法。

（一）土地一级开发业务特性

土地一级开发业务不用于一般的商品生产销售业务，主要有两大特点：

（1）土地一级开发是整个片区整体开发，开发周期长，某地块对应的成本很难确定具体的出让时序，即难以合计估计投入成本的受益期间，某出让地块的收入实现与其对应的投资成本流出在时点上不匹配，存在已出让地块在后续期间仍有成本继续投入的情况。

（2）不同规划性质的地块，其单方造价成本基本相等，但出让单价相差甚远，单方成本与所取得的出让收入本身并没有直接的匹配关系。若按单方造价结转成本，不符合会计准则中的收入成本匹配原则，且会引起会计利润的巨大波动，不利于报表利润平滑。若当年只出让住宅用地，则可能当年利润巨大；若当年只出让产业用地，则或出现大额亏损。

（二）收入成本确认方式认定

企业参与土地一级开发，实质上是一种投资行为，但因开发周期较长。在项目结束再确认有关收入和成本，显然不符合项目投入产出的实际情况。基于上述一级开发业务的特殊性，通过学习研究会计准则，并与审计师沟通后，我认为按照完工百分比法确认土地一级开发的收入成本更为合适。

采用完工百分比法确认收入成本的关键是确定项目预估总收入、预估总成本、以及其完工程度。按照准则规定，项目完工程度可以采用以下方法确定：①已完工作的测量。②已经完成的合同约定项目内容占应完成合同约定项目内容总量的比例。③已经发生的成本占估计总成本的比例。

基于土地一级开发业务性质，由于开发内容涉及道路建设、场地平整、园林绿化等事项，项目无法确定统一的工作量测量标准；同时，尚无准确合理的数据对合同约定的项目内容进行准确定价。因此，企业在运用完工百分比法确认收入成本时，采用上述第③类方式——以已经发生的成本占预估总成本的比例来确定项目的完工程度最为合适。

（三）企业选取的完工百分比法计算方式说明

完工百分比法的具体计算方式如下：

1.完工百分比=实际累计已投入成本/预估总成本

2.当期确认成本=预估总成本＊完工百分比-前期累计已确认成本

3.当期确认收入=预估总收入＊完工百分比-前期累计已确认收入

根据土地一级开发业务性质，预估总收入、预估总成本我们可以项目可行性研究报告中的经济测算数据为依据确定，并在开发过程中，根据实际情况不断进行修正，直至项目全部完成结算。越接近项目尾声，预估金额将越接近项目的实际情况，而这也符合企业会计准则的要求。随着项目的进展，在条件具备的情况下，企业将逐步完善预估金额的修正制度：收入方面，我们可以按照实际出让情况进行调整；成本方面，对于已开展的子项工程，按概算金额或合同金额进行调整，同时据实调整已发生的资本化利息，并考虑以上修正结果对后续资金成本的影响。

三、加强对土地一级开发业务的财务风险管理

（一）强化风险披露

需要制定切实有效的质量保证金制度，并且要从土地一级开发项目角度出发，针对其长期性进行分析，可以说保证金的数额与期限是非常大的，因此要按照实际的发展情况提取保证金，并且还需要及时计入工程成本，这样才能真正提高企业应付风险的能力。当然，还需要注意的是要及时披露各类风险，保证风险揭示的透明性。

（二）提高会计人员技能水平

会计人员关系到土地一级开发会计核算的质量，所以需要积极做好对会计人员的培训与教育，并从现实角度出发，不断增强会计人员的业务能力，提高每一位会计人员的会计核算水平。除此之外，还需要保证会计人员遵守《企业会计准则》，对各类概念性定义加以明确，并有效地结合实际业务情况，通过现象看本质，真正做好土地一级开发成本核算工作。

[1]陈建妹. 土地一级开发企业会计核算探究[J]. 当代会计,2015,(12):24-25.

[2]韩俊辉. 土地一级开发会计核算探讨[J].当代经济,2015,(36):48-49.