企业人力资源管理中的税务筹划*

2017-07-10□刘硕

湖南税务高等专科学校学报 2017年3期

关键词：优惠税务职工

□ 刘硕

（武汉大学经济与管理学院，湖北武汉 430072）

企业人力资源管理中的税务筹划*

□ 刘硕

（武汉大学经济与管理学院，湖北武汉 430072）

我国现行税法的某些税收优惠、减免和扣除等与企业人力资源状况有一定关联。企业人力资源管理部门应与财务部门相互协作深入研究现行税法的特定要求，在人力资源规划、人员招聘与配置、培训与开发、绩效与薪酬管理、劳动关系管理等环节做好税务筹划工作，以优化薪酬激励效果、提升企业绩效和组织能力、推动企业战略目标实现。

人力资源管理；税收优惠；税务筹划

经济全球化和信息网络化对企业员工素质提出了更高的要求，人力资源管理（Human Resource Management）工作已经成为企业生存发展的基础。人力资源管理包括六大工作环节：⑴人力资源规划，⑵人员招聘与配置，⑶培训与开发，⑷绩效管理，⑸薪酬管理，⑹劳动关系管理。我国现行的企业所得税、个人所得税、增值税等税收法律法规规定的某些税收优惠、减免或扣除等与企业人力资源各环节的状况相关联。这些工作主要由企业人力资源（Human Resource，HR）部门负责，其不同处理方式会影响企业的税收优惠待遇、税额抵免扣除和最终的税负。故HR部门应与财务部门相互协作，紧紧把握相关财税政策，研究并做好企业人力资源管理中的税务筹划工作，以服务于企业整体战略目标。

一、人力资源规划环节的税务筹划

企业人力资源工作应与企业整体战略目标相适应，其规划制定、工作岗位分析与劳动定员、人力资源管理制度及费用控制等应服从和服务于企业整体战略目标。企业发展的目标定位不同，对人力资源规划的要求也不同。当前国家鼓励高新技术企业、软件企业和技术先进型服务企业的发展，给予较大幅度的税收优惠。如高新技术企业和技术先进型服务企业均减按15%税率征收企业所得税，软件和集成电路企业、动漫企业则享受10%企业所得税税率及增值税税负3%以上即征即退政策。国家规划布局内重点软件企业和集成电路企业更可享受两免三减半甚至五免五减半所得税优惠。如果企业发展目标定位为国家认定的高新技术企业、技术先进型服务企业、软件和集成电路企业、动漫企业等，则对企业雇员的学历和岗位比例有特定的要求，在人力资源管理上应预先按认证条件要求进行规划。另外，小型微利企业、残疾人用品生产企业等均对企业用人有特殊要求。

1．高新技术企业、先进技术服务型企业、软件和集成电路企业及动漫企业对员工学历和岗位比例的要求

科技部规定，申请高新技术企业认定的，要求具有大专以上学历的科技人员应占到企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上①。为适应企业研发外包、众包的趋势，科技部从2016年起取消了对员工学历的要求，但仍要求企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%②。

申报技术先进型服务企业认定时，具有大专以上学历的员工必须占企业职工总数的50%以上③。

申请软件企业和集成电路企业认定，要求汇算清缴年度内签订劳动合同关系且具有大学专科以上学历的职工人数占企业当年月平均职工总人数的比例必须不低于40%，其中研究开发人员占企业当年月平均职工总数的比例不低于20%④。申请认定为国家规划布局内重点软件企业要求研究开发人员占企业月平均职工总数的比例不低于25%。而认定为国家规划布局内重点集成电路设计企业应至少符合下列条件中的1项：（1）汇算清缴年度集成电路设计销售收入不低于2亿元，年应纳税所得额不低于1000万元，研究开发人员占月平均职工总数的比例不低于25%；（2）在国家规定的重点集成电路设计领域内，汇算清缴年度集成电路设计销售收入不低于2000万元，应纳税所得额不低于250万元，研究开发人员占月平均职工总数的比例不低于35%⑤。

认定为动漫企业的，要求具有大专以上学历的或通过国家动漫人才专业认证的、从事动漫产品开发或技术服务的专业人员必须占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上⑥。

2．小微企业和生产装配伤残人员专门用品企业对员工特定数量范围的要求

享受小型微利企业或伤残人员专门用品企业的所得税优惠要求企业从业人员在特定数量范围内，HR部门应准确控制从业人员数量以符合认定的标准。

财政部、国税总局规定，自2015年10月1日起至2017年12月31日，对年应纳税所得额在20万元到30万元（含30万元）之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税⑦。而企业所得税法第28条第1款规定，“小型”的标准是工业企业人数不超过100人，其他企业不超过80人。

生产和装配伤残人员专门用品企业享受免征企业所得税优惠时，要求企业拥有取得注册登记的假肢、矫形器（辅助器具）制作师执业资格证书的专业技术人员不得少于1人；其企业生产人员如超过20人，则其拥有上述执业资格证书的专业技术人员不得少于全部生产人员的1／6⑧。

二、人员招聘与配置环节的税务筹划

HR部门在进行人员招聘时，除应根据前述人力资源规划来设计企业员工招聘计划及人员合理配置方案外，还应注意当前我国为促进残疾人员、下岗人员和自主择业军转干部、退役士兵及随军家属就业而给予的税收优惠。适当安置上述人员，在为国分忧的同时也可为企业减轻税负。

1．安置残疾人员就业。《企业所得税法实施条例》第96条规定，企业支付给残疾人员工资在计算应纳税所得额时可以加计扣除100%。财税〔2016〕52号规定，从2016年5月1日起，对安置残疾人的单位和个体工商户，实行按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法⑨。安置的每位残疾人每月可退还的增值税具体限额，按该区县适用的月最低工资标准的4倍确定。享受限额即征即退增值税优惠政策的条件为：纳税人（除盲人按摩机构外）月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人）；盲人按摩机构月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），且安置的残疾人人数不少于5人（含5人）。

2．安置随军家属就业。对为安置随军家属就业而新开办的企业，随军家属占企业总人数的60%（含）以上的，可自领取税务登记证之日起3年内享受免征营业税、企业所得税待遇⑩。

3．安置自主择业军队转业干部、退役士兵和重点群体就业。财税［2016］36号附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》明确了以下税收优惠○11：

对安置自主择业的军转干部就业而新开办的企业，凡安置军转干部占企业总人数60%（含）以上的，可自领取税务登记证之日起其提供的应税服务3年内享受免征增值税待遇。

对商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体，在新增加的岗位中，当年新招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内可按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税的优惠。定额标准为4000元／人·年，并可最高上浮50%。

上述企业在新增加的岗位中，当年新招用在人力资源与社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或2015年1月27日前取得的《就业失业登记证》（注明“企业吸纳税收政策”）人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，可在3年内按实际招用人数予以同样的定额减免税优惠。定额标准为4000元／人·年，并可最高上浮30%。

三、人力资源培训与开发环节的税务筹划

教育培训工作是企业人力资源管理的重要环节。对于企业实际发生的职工教育经费支出，《企业所得税法实施条例》规定可在不超过当年员工工资总额2．5%的范围内予以扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。但是，也有部分企业的教育培训费用扣除额高于上述标准。如财税〔2015〕63号规定高新技术企业扣除比例为8%○12；财税〔2012〕27号规定软件企业按实际发生额扣除；财税〔2014〕59号规定技术先进型服务企业扣除比例也为8%。当企业实际发生的教育培训支出超出上述扣除标准和范围时，某些特种行业的技术教育培训支出可以按财税部门规定，从一些专项资金中安排列支。提前确认费用支出的筹划方式可以推迟企业所得税的纳税义务发生时间从而获取资金时间价值。

1．可从下列途径补充列支职工教育经费支出

财建［2006］317号规定，对于企业高管人员到境外考察培训，如一次性单项支出较高的费用，应在企业其他管理费用中列支，避免挤占日常的职工教育培训经费○13。（1）企业新建项目的，应在考虑岗位技能技术要求和设备操作难度等的基础上，按照国家相关规定标准，在项目投资额中列支员工技能技术培训费用。（2）企业进行技术改造和项目引进、研究开发新技术、试制新产品，应按相关规定从项目投入中提取职工技术技能培训经费，重点保证专业技术骨干、高技能人才和急需紧缺人才培养的需要。（3）企业工会年度内按规定留成的工会经费中，应有一定部分用于职工教育与培训，列入工会预算掌握使用。（4）财企［2012］16号第2条规定，从事煤炭生产、非煤矿山开采、烟花爆竹生产、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、机械制造、冶金、武器装备研制生产与试验（含民用航空及核燃料）的企业，可按规定标准提取安全生产费作为改进完善企业的安全生产条件的专项资金计入生产成本，其中一部分可安排为安全生产教育、宣传和培训的支出○14。

2．职工学历教育经费支出的筹划

财建［2006］317号规定，经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工教育培训经费中列支。但企业职工参加社会上的学历教育及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担。所以职工就读硕士、博士、MBA、EMBA等，都不得计入职工教育经费。

对于企业成建制输送中高层领导到高校接受MBA等层次的学历教育的，可与高校协商以管理能力提升培训、专业技术人员继续教育等在职进修形式办班以符合费用列支范围，但在培训课程设置上参考高校MBA培养计划并由高校承认学分，结业后三至五年内由员工个人自主参加MBA、工程硕士等全国研究生统一入学考试取得学籍等形式取得学历、学位证书，部分难以通过考试的员工则以同等学力申请硕士学位。

四、绩效与薪酬管理环节的税务筹划

企业HR部门一方面应根据企业自身情况设计合理的绩效管理方法、程序、制度，另一方面也应注意做好绩效与薪酬管理环节的税务筹划。除月工资薪酬的费用化、福利化、分散化等常规税务筹划方法外，以下两种情况下的纳税筹划比较重要。

1．获取全年一次性奖金（或劳动分红、兑现年薪）的税务筹划

国税总局规定○15，自2005年1月1日起纳税人取得全年一次性奖金单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下办法计税：先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。这相比以前将年终奖全额单独作为第十三月工资计税的办法而言，纳税人的税负得以减轻。但该规定仅允许扣除一个速算扣除数，实际上相当于只有一个月的平均奖是按超额累进税率计算，其余11个月的平均奖则按全额累进税率计算，这样全年一次性奖金除以12后的商数在七级超额累进税率表级距临界点附近的细微变化，会导致应纳税额相差巨大，某些年终奖收入较多的纳税人反而税后收入更少，税负纵向不公平。

如全年一次性奖金为54，000元时，除以12为4，500，对应第2级税率10%，应纳税额为5，295元（54000×10%－105），税后收入为48705元。当全年一次性奖金为54，012元时，除以12为4，501，对应第3级税率20%，则应纳税额10，247．4元（54012×20%－555），税后收入为43764．6元。后者在税前收入多12元的情况下，税后收入反而少了4940．4元。

在此制度下，若假定某人全年一次性奖金收入为X，18000＜X≤54000，令全年一次性奖金为X的税后收入与全年一次性奖金为18000的税后收入相等，则有：

18000－18000×3%＝X－（X×10%－105）

解得，X＝19283．33，则相当于全年一次性奖金为19283．33元时的税后所得，与全年一次性奖金为18000元时的税后所得相等，均为17460元。那么可以认为在区间（18000，19283．33］，即大于18000但小于或等于19283．33元之间的全年一次性奖金是无效区间，其他级次对应的无效区间可以类比计算如下：

表1 全年一次性奖金（劳动分红、年薪）的无效区间

HR部门在按规定绩效考核办法计算员工全年一次性奖金时，应当注意可能分布在上述无效区间的情况，与财务部门沟通协调后，采取将无效区间内部分的奖金并入当月正常工资薪金发放，或允许员工用合法票据报销等措施，以避免对员工激励的失效甚至负激励。

2．员工全年薪酬税负最低配置方案

HR部门在设计企业薪酬方案时，还应注意发放均衡月工资与全年一次性奖金的合理配置，力争达到员工全年综合税负最低。一般来讲，根据历史薪酬和发展趋势判断，HR部门能够大致确定员工下年度收入的基本区间，下表给出了员工不同收入区间对应的全年税负最低的均衡月工资和全年一次性奖金配置方案。

表2 员工全年收入税负最低的年终奖与月工资配置方案

例如，某员工预计扣除三险两金后的年收入为114 000时，年终奖固定发放18 000元，则应纳税额540元（18 000×3%）。114 000减去18 000元后再均衡到12个月，得到均衡月工资8 000元，应纳税额345元［（8000－3500）×10%－105］，全年纳税合计额为4680元（540＋345×12）。除此之外的其他发放方案税负均可能更重。

五、劳动关系管理环节的税务筹划

员工招聘进来后，在劳动关系管理环节仍应注意做好以下工作以符合税法的相关规定。

1．适当选择雇佣方式。在选择员工雇佣方式时，企业既要遵守《劳动合同法》相关规定，又要进行适当考量节税的因素。比如国税总局规定，以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工○16。所以，企业如果要享受安置残疾人就业工资100%加计扣除的优惠，就不应采用劳务派遣的雇佣方式。对于要享受高新技术企业税收优惠的用人单位，要求具有大专以上学历的职工与企业签订劳动合同，但其中的研发人员还包括全年在企业累计工作183天以上的兼职或临时聘用人员，这为企业用人提供了一定的弹性空间。

2．加强学历、证书和岗位管理。用人单位申请认定为高新技术企业、技术先进型服务企业、软件企业及动漫企业的，政府部门对企业雇员的学历、从业资格或认证资质具有相应要求；员工在用人单位从事技术研发等岗位工作的，一般是通过看雇员在劳动合同中的职位描述予以认定。所以，企业HR部门应做好员工学历、证书等档案管理，加强劳动合同的规范工作，对员工岗位发生调整变动的需要及时留存相应文书，以满足税收优惠认定的各项条件。

六、研究结论

企业享受相关税收优惠的条件贯穿于企业人力资源管理各个环节，但财务税收的核算往往是事后进行，因此企业需构建部门协作机制，做好全程税收优惠管理，优化人力资源决策的成本分析，以充分利用人力资源管理环节中的税收优惠。

首先，构建企业各部门协作机制。“凡事预则立，不预则废”，HR部门在制定规划时应考虑未来的税务需求，征求财务部门的意见；财务部门则应将有关的最新税收优惠及其关于人力资源的享受条件通报给HR部门，并从税务角度对企业人力资源状况进行分析，及时向HR部门提交分析报告查漏补缺，共同实现对企业人力资源税务方面的全程管理。如果企业HR部门平时与财务部门缺乏实时互动，有可能出现到年底才发现企业员工学历、证书或研发人员比例等不合规定却补救不及的情况，这时往往只能伪造、变造相关文件资料以骗取相关资质认定，埋下可能的税务风险隐患。

其次，应把税收优惠这个变量纳入HR决策以优化成本分析方法。第一，因为享受税收优惠本身是有成本的，所以要注重成本效益分析，充分考虑企业付出的成本是否与获得的税收优惠相配比；第二，引入税收变量才能反映经济决策的完全成本。如高新技术企业给研发人员支付的工资、奖金、津补贴、绩效、五险一金等按规定都可在据实扣除后再加计50%扣除，从而减少应纳税所得税额；第三，应考虑除税收优惠以外的经济溢价，如被认定为高新技术企业所带来的品牌与商誉的增值，这样考虑的决策结果将更加科学合理。

注释

①国科发火〔2008〕172号．关于印发＜高新技术企业认定管理办法＞的通知．

②国科发火〔2016〕32号．关于修订印发＜高新技术企业认定管理办法＞的通知．

③财税〔2014〕59号．关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知．

④财税〔2012〕27号．关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知．

⑤财税〔2016〕49号．关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知．

⑥文市发〔2008〕51号．关于印发＜动漫企业认定管理办法（试行）＞的通知．

⑦财税〔2015〕99号．关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知．

⑧财税〔2011〕81号．关于生产和装配伤残人员专门用品企业免征企业所得税的通知．

⑨财税〔2016〕52号．关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知．

⑩财税〔2000〕84号．关于随军家属就业有关税收政策的通知．

○11财税〔2016〕36号．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．