国际单一税改革发展现状与启示

冯兴元，克里斯·爱德华兹，丹尼尔· J.米切尔

(1.中国社会科学院 农村发展研究所，北京 100732；2.加图研究所，华盛顿 20001-5403)

国际单一税改革发展现状与启示

冯兴元1，克里斯·爱德华兹2，丹尼尔· J.米切尔2

(1.中国社会科学院 农村发展研究所，北京 100732；2.加图研究所，华盛顿 20001-5403)

20世纪90年代以来，一些国家或地区陆续进行了单一税改革。截至2016年，全球40个经济体对个人所得税实行单一税，即单一税率税制。单一税简化了税制，较低的单一税率给个人和企业的经济活动提供了正向激励，为国家或地区增加了税收收入。单一税的改革理念不仅影响了以美国为首的发达国家的税制改革，而且对中国的税制改革也有一定的参考价值。本文在梳理了现代单一税的基本概念、改革趋势与改革成果的基础上，概述了全球实施单一税制的现状，分析了单一税理念影响下发达国家个人所得税的改革情况,并总结了国际单一税改革对中国的启示。

单一税；累进税；税收收入；个人所得税

2016年美国总统竞选，单一税改革争议烽烟再起，使得国际单一税改革再次重回视线。追溯单一税改革的起源、发展及现状，把握个人所得税改革的国际发展趋势，对中国推进个人所得税改革有着积极的借鉴意义。

一、基本概念、改革趋势与改革成果

个人所得税起源于18世纪，两百多年来，个人所得税税制日益成熟，在组织收入、调控经济等方面发挥着重要作用。但在个人所得税税制日臻完善的过程中，不断的修订和补充也使其变得越来越复杂，从而加大了征纳双方的税收遵从成本。各国均在不断探索个人所得税税制的改革和完善路径，个人所得税单一税制就是其中之一。

1. 基本概念

一般地说，单一税(Flat Tax)是个现代概念，其指以单一法定税率向个人征收的直接税[1-2]。不过，单一法定税率的税制本身并不只是现代现象，如中国古代的井田制就是一种单一法定税率税制。理论上对单一法定税率税制的探讨也不乏其人，如1974年诺贝尔经济学奖得主哈耶克[3]就在其名著《自由宪章》里指出：“在长期与自由的制度安排不可调和的累进，是指作为整体的税收累进，也就是指在笼统地考虑所有税收的情况下，比对较高收入计征很高比例税更甚的累进”。哈耶克[3]强调，累进税的问题最终是一个道德伦理问题，单单限定最高累进度也很难行得通，因为政府可以根据其需要随时更改这种上限。他指出，个人所得税如果不诉诸累进税，而采取比例税，也能承担程度很大的再分配[2]，意指由于比例税本身就意味着富人缴纳更多的税收，穷人缴纳较少的税收，富人多缴纳的部分可以用于收入再分配。考虑到个人承担的间接税存在累退效应，哈耶克最终接受个人所得税可以有轻度累进，以抵消这种间接税的累退效应，由此社会中的整体税负呈现为存在某种轻度累进的税制[3-4]。

理想的现代单一税结构，由霍尔(Hall)和拉布什卡(Rabushka)[1- 2]在1983年出版的著作中做了描述。霍尔—拉布什卡单一税方案主张废除联邦所得税，进而代以新型税制，其具备以下主要特征[1-5]：(1)单一税率。单一税在一个基本的免税额之上有一个单一法定的税率，其目标是公平地对待每个纳税人，同时把税率降到尽可能低的程度来减少经济扭曲。较低的单一税率能够减少生产性活动的税收罚金，鼓励依法纳税；另外，低税率对于在竞争性的全球经济中吸引劳动力和资本亦越来越重要。(2)取消特别优惠。单一税通过取消税收扣除、抵免及其他特殊利益，使资源流向最富价值的活动中，而非流向那些享受特殊税收优惠的活动中。取消税法中的特殊利益条款会使税制大大简化，同时也会减少以特殊税收优惠换取竞选资助的政治腐败。(3)对储蓄投资实行税收中性化(Neutral Treatment)。最优的单一税只会对各种来源所得课税一次，终结对储蓄和投资的税收歧视，不会出现资本利得税，也不会对股息重复征税。

2.改革趋势

各国现实中实行的单一税，并非理想上的单一税，而仅是在税制改革中贯彻了单一税的思想，并采纳了单一税的某些重要特点，但这些单一税国家都大踏步地迈向简化、公平和高效的税收体制。各国单一税改革趋势和特点如下[5-6]： (1)单一税率较低, 并不断下调。最近10年采用单一税的大多数国家的税率在15%的水平或更低。较低的税率会促进生产性活动，减少非生产性活动，从而增加经济收益。竞争意识也推动了很多实行单一税的国家采用比他们邻国更低的税率。如爱沙尼亚把其单一税率从26%降到了21%，2016年又降到20%；立陶宛把单一税率从33%降到了24%，2009年又降到15%；马其顿在2007年通过法案实行12%的单一税率，2008年又降到10%。(2)取消特别优惠, 拓宽税基。如俄罗斯在2001年实行单一税改革时，将纳税人各种形式的所得全部纳入征税范围，同时取消了名目繁多的绝大部分税收优惠以及对外国人的一些特殊优惠，并明确规定从2001年起俄罗斯境内所有的自然人都必须依法纳税，取消了军人以及海关、法院和检察院工作人员的税收优惠等。税收优惠的减少和规范，有效地拓宽了税基。(3)增设税前扣除，保护低收入者。为了保护低收入者，增加教育和医疗费用的扣除额。如俄罗斯规定，纳税人可以为本人和子女扣除教育费用，最高每人每年50 000卢布；纳税人可以扣除医疗费用，包括本人、配偶、子女及父母的自愿医疗保险费用。2013年和2014年，格鲁吉亚对于雇佣所得每年不超过6 000欧元的纳税人予以税前扣除1 800欧元的优惠政策。(4)减少对储蓄和投资的税收歧视。如中国香港对个人资本利得、利息和红利的总体税率为零；保加利亚对个人所得税和公司所得税统一征收10%的税率，为了尽可能消除双重征税，对股息征收5%的税率；格鲁吉亚个人所得税单一税率为20%，但对租金、资本利得和股息按5%征税；哈萨克斯坦个人所得税单一税率为10%，对股息按5%征税;拉脱维亚对个人所得税按23%征税，但对股息和利息按10%征税，对资本利得按15%征税。

3. 改革成果

实施单一税的国家，其总体改革成果可以总结如下：(1) 促进了经济的快速增长。根据国际货币基金组织的数据显示，每一个实行单一税的国家，都实现了快速的经济增长。如爱沙尼亚和立陶宛于1994年、拉脱维亚于1995年实施单一税改革，这三个波罗的海国家在推行单一税制之后，不仅税收收入大幅增长，经济总量也呈现较快增长。2000年以后，波罗的海三国年均实际经济增长率为8%，其中，爱沙尼亚在2006年达到19.76%，立陶宛和拉脱维亚在2007年分别达到20.60%和31.96%[6-7]。(2) 吸引了大量的外商直接投资。截至2006年底，爱沙尼亚和拉脱维亚的外商直接投资占GDP的比重分别达到了77%和55%，相比之下，整个欧洲的外商直接投资占GDP的平均比重也仅有38%，而美国的外商直接投资仅占GDP的14%[8]。(3) 为政府增加了充足的税收收入。单一税适用较低的单一税率，减少了逃税避税，刺激了经济增长。绝大多数单一税国家通过税制改革，国家的税收收入有了很可观的增长。如俄罗斯，其个人所得税收入在采用单一税的6年内翻了3番。而增加的税收收入使得很多单一税国家有条件进一步降低其单一税率[5-6]。

总之，单一税制以尽可能低的税率征收所得税，最大程度地鼓励了纳税人的工作积极性。同时，单一税制大幅消减了税收优惠，避免了资源配置的扭曲；且其对所得只征一次税，刺激了储蓄和投资，促进了经济增长[1-5]。迅速崛起的新兴市场国家亦看到了单一税制的诸多效率优势，纷纷结合其自身社会管理水平以及税收管理实际的不足，将单一税制付诸实践并取得了积极的效果。

二、国际上推行单一税的现状

1. 目前实施单一税的经济体

截至2016年，全球共有40个经济体实行个人所得税单一税，且部分国家采取个人所得税和公司所得税统一税率，这些经济体及其税率情况如表1所示。

表1 目前实行单一税的经济体及其税率 [6] 单位：%

注：格陵兰岛根据辖区不同适用36%—44%税率。中国香港的薪俸税按以下两种征税方法取其较低者:(1)扣除免税额后，按照2%、7%、12%和17%的超额累进税率征税。(2)不扣除免税额，按标准单一税率15%征税。沙特阿拉伯对海湾国家公民的税率为2.50%; 对外国人的税率为20%。

如表1所示，在上述40个经济体中，个人所得税率平均约为16%；大多数单一税国家也削减了其企业所得税率，使得这些国家的平均企业所得税率降至18%。其中，16个经济体采取了个人所得税和公司所得税统一税率，如保加利亚、立陶宛和马其顿等[6]。除以上40个经济体以外，还有一些联邦制国家，在州一级实行单一税制。如美国联邦一级个人所得税实行超额累进税，其部分州的个人所得税实行单一税，单一税率的幅度为3.07%—5.80%。其中，宾夕法尼亚州实行纯粹的、零级距的单一税[6]。

2. 曾经实行单一税的经济体

还有一些国家在实行单一税改革后，因预算赤字、收入再分配的压力等各种原因，又放弃了单一税[5-6]。如阿尔巴尼亚2008年引入单一税，税率为10%，2014年改而实行13%和23%两档税率；捷克2008年引入单一税，税率为15%,2013年实行两档税率，新增一档22%税率; 冰岛2007年引入单一税，国家一级税率为22.75%，再加上市一级税率，总税率达到36%，2010年用24.10%—33%的超额累进税率代替单一税，总税率达到46.28%；斯洛伐克2004年引入单一税，税率为13%，2013年又增加一档更高税率25%；乌克兰2004年引入单一税，税率为13%，2007年升到15%，2011年又增加一档更高税率17%，2015年第二档税率增加到20%，2016年第一档税率增加到18%。

3. 近期各国对单一税改革的讨论

大多数发达国家更着重于发挥个人所得税的调节公平分配的作用，对于追求效率的单一税难以认同。不过近些年，发达国家关于单一税改革的讨论和提议越来越多，一些国家的政客和政党均在考虑单一税提案：(1)美国。早在2005年，美国税制改革总统顾问团(The President’s Advisory Panel on Federal Tax Reform，PAPFTR)[9]，曾向布什总统提交了一份旨在简化联邦所得税、降低征纳成本的联邦税制改革报告；美国前众议院多数党领袖阿米长期致力于支持单一税(如支持《纳税人选择法》)；在近几十年的总统竞选辩论中，是否在联邦一级实行单一税的主题频频出现，2016年美国总统选举，共和党候选人克鲁兹的税收改革方案[8]重提单一税改革，他建议将7级个人所得税率改为10%的单一税率，增加标准扣除，取消其他税收减免和优惠，同时废除企业所得税、工薪税和遗产税，开征16%的消费税。(2)其他国家。在德国，2005年被提名担任下一任财长的科希霍夫早在2001年就倡议引入单一税[5]。单一税在德国引起了广泛讨论，一些舆论认为德国的税收制度是世界上最复杂的税收制度。在英国，现任财政大臣奥斯本曾在2005年作为保守党财政事务发言人，从相反的视角谈到单一税，其认为虽然不能引入纯粹的单一税，但可以致力于使税制更加简单、更加平面[10]。在澳大利亚，自由党领导人、前任总理艾伯特在税收辩论中主张实行单一税，但是澳大利亚工党政府认为，单一税有可能会增加中等收入者的税收负担[11]。在法罗群岛，2011年联合内阁曾把单一税制确定为其财政政策的一部分，并在2011年12月23日通过了引入单一税的法案[11]。在巴拿马，在2008—2009年度的总统竞选中，巴拿马总统候选人马蒂内利(现任总统)曾提出，为了提高就业和工资，将用10%或15%的单一税取代当时总统托里霍斯的税收制度[11]。在波兰，波兰公民纲领党在2007年的选举中因其党纲中列入实行15%单一税的内容而赢得了41.50%的选票[5]。

基于全球税制改革追求的低税率、宽税基、简化税制和提高效率的税收中性思想的大势所趋，以及税收竞争的加剧、地缘国家税制的示范效应，可以预见，国际上关于单一税改革的讨论和实践还将继续下去。

三、单一税理念影响下的发达国家个人所得税改革

为了实现公平与效率目标，传统个人所得税的综合征收、超额累进税率、过多的扣除和优惠造成税制越来越复杂，对征纳双方来说，效率损失也越来越大。虽然单一税理念及改革方案最早在美国被提出，美国联邦所得税也没有进行单一税改革，但单一税“简化税制、降低税率、减少累进级次、规范税收优惠”[5]等核心理念却直接影响了美国1986年的税制改革，以及此后席卷全球发达国家的个人所得税改革。

1. 美国个人所得税改革

20世纪80年代，受单一税理念的影响，美国里根政府成功地进行了半个世纪以来规模最大的1986年税制改革，并引发了世界性税制改革的浪潮[11]。这次改革大幅度地降低了个人所得税的税率，并且减少了税率档数。此后，克林顿和小布什入主白宫后也积极推行税制改革，分别对个人所得税税率结构做出了调整。近些年，为了应对金融危机的影响，美国个人所得税最高边际税率上调、级次也有所调整，主要改革内容如下[2-5-6]：美国1986年的《税制改革法案》将个人所得税最高边际税率由50%降低到28%，形成15%和28%两档税率；克林顿执政时期，为了减少财政赤字，曾一度提高最高边际税率至39.50%。布什政府在2001年减税法案中，把最高边际税率从39.50%降低到33%。金融危机后最高边际税率上调，2012年为35%，2013—2016年为39.60%。在减少税率级次方面，美国从20世纪80年代的10档曾减少为6档，目前为7档；为了鼓励纳税人投资，美国从2003年5月至2013年1月，对资本利得单独适用15%的低税率，此后调整为20%；为了减轻中低收入者的税收负担，美国自2001年至今，增加了10%的最低税率(之前最低税率为11%)。

2. 北欧等国的二元所得税改革

鉴于综合税制的复杂性及其对资本利得课征累进税率带来的扭曲等弊端，芬兰、瑞典等北欧国家在20世纪90年代实行二元所得税(Dual Income Tax)改革，即将个人的全部所得分为普通所得(劳动所得)和资本利得两个部分，分别适用不同的税率[6-12]。普通所得一般包括工资薪金、附加福利与社会保障收益等；资本利得包括股息、利息、租金、特许权使用费等投资所得以及财产转让的资本所得等。个体经营者和独资企业的经营利润按照法律规定分解为普通所得和资本利得。对于普通所得，在扣除各种费用后，按照累进税率征税；对于资本利得，按照比例税率征税[12]。

随着经济社会的发展，所得形式多样化，一些所得实际上很难明确划分，且由于资本利得的税率低于劳动所得的边际税率，会使纳税人将劳动所得转变为资本利得以逃避税收等不利因素，一些国家先后放弃了二元税，或者做了一些改进。目前，仍保留二元税的北欧国家瑞典，对普通所得适用0、20%、25%的超额累进税率，对资本利得适用30%比例税率[5-12]。

3. 其他发达国家个人所得税改革

20世纪70年代以来，西方国家发生了两次经济危机，出现了严重的滞胀局面。为了刺激经济增长，实施减税政策成为国家宏观政策的重要组成部分。美国1986年的税制改革在发达国家引发了“蝴蝶效应”，掀起了一场此起彼伏的减税浪潮。各发达国家纷纷降低个人所得税和企业所得税最高税率、减少税率级次、简化税制、扩大征税范围和减少税收优惠[5]。

进入21世纪以后，随着世界经济相互交融、相互影响日益扩大，各国个人所得税差异逐步缩小，税率水平也趋于一致，超额累进税率结构的扁平化特征愈发明显，居民纳税人的判断标准基本一致，各国个人所得税税制出现趋同化[5]。在税收征管方面，发达国家一直在努力完善征管制度，强化源泉扣缴管理，完善自行申报制度，以信息化为依托，努力为纳税人提供方便快捷的纳税申报服务。如北欧4国的预填制申报制度，即是由税务机关根据从各种渠道获取的纳税人涉税信息，填制好相关表格后发给纳税人进行核实确认[13]。

综上所述，基于各国不同的经济社会发展背景，以及个人所得税在各国的税制地位不同，各国在个人所得税改革的路径设计上有所不同，但追求税制公平和简化、刺激经济增长已经成为各国税制改革的共同选择。

四、国际单一税改革及对中国的启示

各国为了完善个人所得税均做了许多积极的探索，单一税、二元税以及发达国家进行的“简化税制、降低税率、扩大税基、简化征管”一系列改革尝试[14]，都为中国的个人所得税改革提供了可资借鉴的经验和做法。

中国早在1995年就提出建立综合与分类相结合的个人所得税制。2003年在中共中央文件《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中明确提出“改进个人所得税，实行综合与分类相结合的个人所得税制”。2016年，国务院同意国家发展和改革委员会提出的《关于2016年深化经济体制改革重点工作的意见》，在推进税收制度改革方面再次明确要“逐步推进综合与分类相结合的个人所得税改革”。可见，综合与分类相结合的课税模式已经成为中国个人所得税改革的目标模式。从征税模式上来看，在可以预见的将来，中国不会推行单一税改革，目前，应更侧重于对单一税所追求的税收中性思想的借鉴。

1.简化税制

简化税制是单一税的重要理念。中国现行的个人所得税实行的是分类课征制，虽然比综合课征制的模式在形式上有所简化，但由于把个人所得划分为11个征税项目，不同的征税项目采用不同费用扣除标准、适用不同的税率、采用不同的征收方法，对于纳税人而言同样是非常复杂的。因此，在设计综合与分类相结合的个人所得税制度时，应贯穿简化理念，以降低税收征纳成本。

2.降低税率，减少级次

单一税的单一税率理念所引发的降低税率、减少税率档次，可以为中国个人所得税的改革所借鉴。中国个人所得税根据应税项目的不同，分别适用7级超额累进税率、5级超额累进税率、比例税率和加成征收等，对于不易计算应纳税所得额的，还有应税所得税率、核定征收率和核定征收额等方式。税率形式复杂、级次多，增加了纳税人的税收遵从成本。中国的个人所得税最高边际税率达到45%。但根据研究，计征过高边际税率并不能实现政府所期望的高额税收收入[3-15]，反而抑制了纳税人的工作积极性。在这种情况下，纳税人会采取各种方式逃避税收，很多经济活动成为 “影子经济”。笔者建议，个人所得税可设5档或更少的税率级距，最高税率不超过30%；对于非经常性所得如财产所得和偶然所得等，继续适用比例税率。

3.规范税收优惠，拓宽税基

《中华人民共和国个人所得税法》规定了31个免税项目和3项减税项目，还有一些政策性的免税。过多的税收优惠增加了寻租和避税的可能。个人所得税转型后，应在保障居民基本生活、保护低收入群体、体现国家社会经济政策的同时，规范和调整相关税收优惠政策，拓宽个人所得税税基。

4.实行分类征税的个人所得税制

目前，中国的改革方向是实行综合与分类相结合的个人所得税制，但这并不是最优的方式。实行综合与分类相结合的个人所得税制容易扭曲不同纳税人每一笔收入净额之间的相对关系，从而降低促使个人创业、创收和创造社会财富的积极性。与当前这种改革方向不同，分类征税更能保护好每个人的产权，维护其创业、创收和创造社会财富的正向激励。这里可以借鉴哈耶克提出的保持不同纳税人每一笔收入的净额之间的相对关系的原则[3-15]。他认为，高收入群体作为少数群体，多数群体无权对其强加歧视性的税收负担，不应对同种劳务计以不同的税后净报酬(即要保持不同纳税人每一笔收入的净额之间的相对关系)，不应因为作为少数的高收入群体的收入与其他阶层的收入不合拍就使得一般的激励机制在实际运用中失效。

5.简化税收征管程序，提高纳税人遵从度

个人所得税是中国现行税制框架中征管难度最大的税种之一，借鉴发达国家个人所得税征管经验，建议实行纳税人税务代码制度，建立个人所得税纳税人收入信息的“一户式”管理。继续推行个人所得税税源扣缴制度，同时也鼓励和扩大纳税人自行申报制度。推进办税便利化改革，合理减并纳税人的申报缴税次数、缩短纳税人办税时间、提高纳税便利度、减轻纳税人办税负担、创造良好的营商环境。

6.优化税收征管配套措施

优化税收征管环境、努力改进税收征管手段、积极完善税务部门对个人各项所得信息收集系统以及银行对个人收支结算系统的建设，实现个人收入监控和数据处理的电子化，通过信息共享和征管协作优化个人所得税的征纳环境，降低税收遵从成本，提高征管效率。

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(责任编辑：徐雅雯)

2016-03-20

冯兴元(1965-)，男，浙江宁海人，研究员，博士，博士生导师，主要从事政治经济学、金融学和财政学研究。E-mail: fengxingyuan@yahoo.com

F813/817

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1000-176X(2016)06-0066-06