PPP项目落地中的四大税源分配问题

李旭红

PPP是一种适应当前中国经济发展形势的合资模式，对于解决地方财政困境以及满足地方发展的需求，均具有积极意义。税源固然对于地方经济有着重要影响，但是地方发展应具有长远的眼光，不能以违背税法为前提而获得税源，这将会破坏地方的营商环境。

今年是PPP项目落地的关键一年，财政部及国家发改委的数据显示，截至2016年12月，全国入库项目的数量分别为11260个及15966个，项目总投资金额分别达到了13.5万亿元及15.9万亿元。PPP项目对缓解目前我国的地方财政风险、促进经济增长、提高公共服务质量，具有积极的意义。但是，随着更多的PPP项目落地，税源分配问题也逐渐显现。

一、PPP项目可否享受西部地区15%优惠税率

由于我国西部地区基础设施建设相对落后，地方政府财力不足，因此近年来西部地区的PPP项目规模在不断扩大，为社会资本带来了许多机会。但是，同时也出现了税收问题。西部有些省份对于在西部设立的项目公司（SPV）明确规定不允许享受15%的企业所得税优惠税率，假设按照优惠税率去执行，则未来地方政府不会及时拨付政府付费款项。

但是，西部地区的15%优惠税率是由我国《企业所得税法》规定的，具体为：自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。企业既符合西部大开发15%优惠税率条件，又符合《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的各项税收优惠条件的，可以同时享受。

显然，在《企业所得税法》中，并没有明确规定西部地区的PPP项目要排除在享受15%企业所得税优惠税率以外，西部有些地区做出这样的规定主要原因在于税源的分配问题。

由于PPP项目公司的经营特点为前期产生较大金额的建工成本支出，在项目的建设期项目公司并没有获得收入，但是，在项目的回收期则会产生较大额的收入。因此，是否能够享受优惠税率对项目公司的影响非常大，差额达到10个百分点，会大大增加项目公司的税收成本。当然，由于政府付费便取消项目公司的税收优惠，并没有充足的理由。

二、PPP项目能否在项目所在地全口径税款落地

地方政府的PPP項目大多数要求全口径税款落地。具体而言，便是把PPP项目有可能产生的税收全部在项目当地缴纳，入地方财政库。这样可以理解地方政府的诉求，因为一旦涉及PPP项目，由于其资金规模较大，高者甚至达到上百亿元，所以税基非常大，税源充足。因此，地方政府往往希望其主导的PPP项目相关的税收尽可能在项目当地缴纳，以补充当地财政的收入。

但是，税收并非由某些人的主观意志所决定，税收是以法的形式去约束征纳双方之间的行为。因此，具体能否在项目所在地全口径税款落地，并非由地方政府决定，而应该按照税法的相关规定来执行。

根据我国税法，PPP项目中，项目公司（SPV）是在项目当地注册的法人，其增值税及企业所得税均应在项目当地缴纳。但是作为施工总承包的中选资本，其为建筑业，机构所在地往往不在项目当地，而是通过在项目当地设立不具有法人资格的项目部来实际施工的。则项目部不应在项目当地缴纳与施工有关的所有税收。因为根据我国税法，建筑业的增值税应在项目当地预征3%或2%，在机构所在地汇总纳税。而企业所得税是法人税，由于项目部不具有法人实体，所以其企业所得税应回到机构所在地缴纳。因此，对于中选资本而言，其建安服务所形成的增值税及企业所得税均不可能在项目当地全口径税款落地。

据有些项目反映，地方政府为了能够实现全口径税款落地，甚至将不具有建筑资质及独立法人资格的项目部或分公司视同法人与项目公司签订施工总承包合同。这显然是不合法的，我国对于建筑资质有严格的管理制度，不具有资质的主体会受限进行招投标。

三、PPP项目预征个人所得税是否合理

PPP项目由于有个人跨地区提供劳务，因此关于个人所得税的税源分配也产生了问题。有些地方规定，凡是PPP项目需要在当地按照收入总额预征1%的个人所得税，以保证地方的财政收入。

但是，根据国家税务总局2015年的52号文，总承包企业、分承包企业派驻跨省异地工程项目的管理人员、技术人员和其他工作人员在异地工作期间的工资、薪金所得的个人所得税，由总承包企业、分承包企业依法代扣代缴并向工程作业所在地税务机关申报缴纳。跨省异地施工单位应就其所支付的工程作业人员工资、薪金所得，向工程作业所在地税务机关办理全员全额扣缴明细申报。凡实行全员全额扣缴明细申报的，工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税。总承包企业、分承包企业和劳务派遣公司机构所在地税务机关需要掌握异地工程作业人员工资、薪金所得个人所得税缴纳情况的，工程作业所在地税务机关应及时提供。总承包企业、分承包企业和劳务派遣公司机构所在地税务机关不得对异地工程作业人员已纳税工资、薪金所得重复征税。两地税务机关应加强沟通协调，切实维护纳税人权益。

所以，项目当地的税务机关根据收入预征1%的个人所得税并不符合规定，更关键的是，有可能导致个人所得税的重复计税。

四、PPP项目合同是否应缴纳印花税

由于PPP项目金额巨大，而印花税又是地方税，因此关于印花税的税源也颇受地方关注，有些PPP项目合同被地方要求缴纳印花税。

通常中选社会资本会与政府签订PPP的框架协议，然后由政府资本及社会资本共同出资成立项目公司，再由项目公司与政府所指定部门签订延续的PPP协议。据有些企业反映，地方要求其无论是PPP的框架协议，还是由项目公司与政府指定部门签订的延续性的PPP协议，均需缴纳印花税，同一项目两次缴纳PPP合同的印花税。

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，购销合同、加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同、技术合同、产权转移书据、营业账簿、权利、许可证照需要缴纳印花税。印花税的暂行条例采用的是正列举法，如果合同不属于以上类型是难以找到应税项目的。

虽然，中选社会资本有可能是建筑施工企业，但是，不同的经济行为需要根据所书立的经济合同类型来判断是否需要征税。例如，中选社会资本与项目公司所签订的施工总承包合同需要缴纳印花税，但是项目公司与政府所签订的PPP协议并不具有施工总承包合同的性质，若将其认定为需要缴纳印花税且重复缴纳是不合理的。

五、PPP项目不应以违背税法为前提进行税源的落地

PPP是一种适应当前中国经济发展形势的合资模式，对于解决地方财政困境以及满足地方发展的需求，均具有积极意义。税源固然对于地方经济有着重要影响，但是地方发展应具有长远的眼光，不能以违背税法为前提而获得税源，这将会破坏地方的营商环境。税收环境是地方营商环境中的重要组成部分。

假设地方税收环境恶化了，未来随着PPP项目逐渐走向成熟，社会资本在挑选项目的同时，必然会挑选投资地点。那么，从长远来看，短期的地方税源争夺会给未来带来不良后果。因此，地方政府应谨慎对待PPP项目的税源分配问题。

另一方面，在完善我国增值税立法及税制改革的过程中，税源分配的问题依然是个核心问题。尤其在增值税的制度设计中，以机构所在地为纳税地点还是以劳务发生地为纳税地点，直接关系到不同地区的税收收入分配格局，值得在分税制改革中加以完善。