“大共享税”时代来临，共享分税制做好准备了吗？

2017-07-05陈梦迪

中央财经大学学报 2017年2期

唐明陈梦迪

一、问题的提出及文献回顾

全面 “营改增”之后，占全国税收收入比重平均15%以上的营业税进入增值税范围，收入在中央与地方之间分成。这使得增值税、企业所得税、个人所得税、营业税、消费税等在 “营改增”之前的前五大税种中实行分税的仅为消费税一种。全面 “营改增”正式推开之际，2016年4月30日，国务院发布《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》（以下简称国发〔2016〕26号），将所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，中央与地方增值税分享比例由原来的75∶25调整为50∶50，以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数。以 “十二五”时期的税收数据测算，全面 “营改增”后，国发〔2016〕26号文规定的增值税最新五五分成的划分方案将导致共享税规模发生巨大变化，如表1和表2所示。假设 “十二五”期间全部营业税纳入增值税范围并按国发〔2016〕26号文规定纳入中央和地方共享范围，形成 “营改增”全面扩围后的共享税，其规模占全部税收收入比值的均值为67.89%，比原有共享税规模（“营改增”全面扩围前）占比提高15.37%；“营改增”全面扩围后的共享税占中央税收入比值的均值为68.19%，比原有共享税规模占比提高0.25%；“营改增”全面扩围后的共享税占地方税收入比值的均值为67.67%，比原有共享税规模占比提高31.62%。这说明，以 “十二五”税收数据测算，“营改增”及过渡期增值税划分方案使得共享税比值大大提高，全面 “营改增”之后按照国发〔2016〕26号文的分享政策，全国税收收入有67.89%来自共享税，中央税有68.19%来自共享税，地方税收有67.67%来自共享税，可以说我国已名副其实地进入 “大共享税”时代，整个共享税的收入规模也会达到中国历史的峰值，在全世界上都属于最高行列。

表1 “营改增”全面扩围前共享税占全部税收收入、中央税和地方税比值

续前表

表2 “营改增”全面扩围后的共享税占全部税收收入、中央税和地方税比值

“营改增”全面推进后，我国正式进入 “大共享税”时代。当前中央与地方事权与支出责任改革未完成，地方税体系未建立，我国将在未来一定时期内保持大共享税的收入格局。在上述国情背景下，学界从各个角度进行了研究探讨。隗易（2016）［1］基于动态博弈模型分析了我国共享税长期存在的原因，认为共享税稳定央地纵向财力格局同时缩小区域间财力差距的功效在我国的特殊国情下十分明显。这说明我国长时间以来并且在 “营改增”之后一段时间内地方财政依赖共享税有其合理性。因此，在大共享税背景下，如何划分中央与地方增值税分享比例事关中央与地方财力关系的平衡。董文信（2015）［2］指出，要解决由增值税扩围带来的中央与地方财权与事权不对称问题需要重构分享比例，稳定国家财政体系。张启春和李淑芳（2014）［3］、董其文（2010）［4］、刑树东和陈丽丽（2013）［5］、潘罡（2014）［6］、张秀莲和李建明（2014）［7］等国内许多学者利用地区收入或全国收入样本对增值税收入分享比例进行测算。部分研究者从博弈的角度对共享税分成进行了探讨。胡绍雨（2012）［8］建立了讨价还价模型探讨分税制下共享税比例分成问题；李涛等（2015）［9］基于税收分权与税收竞争视角，建立中央和地方政府间博弈模型，探讨 “营改增”对中央与地方政府财政收入、税权配置、转移支付等方面的影响。

纵观现有研究，“营改增”全面推进之前的研究大多集中在对共享税尤其是增值税分享比例探讨，国发〔2016〕26号文将增值税中央与地方的分享比例由75∶25调整为50∶50，这使得学界的探讨由 “纸上谈兵”转化为现实决策。然而，2016年5月之后“营改增”全面扩围改革及国发〔2016〕26号文等重大体制调整，使得学界的研究出现 “空档期”，笔者发现鲜有文献能关注到增值税的全面扩围和中央地方分税比例的调整对整个分税制体制产生的影响，尤其是对现行分税制引发的风险因素。因此，本文尝试创新性地分析和解决下列关键问题：第一，对国发〔2016〕26号方案中规定的增值税央地分成政策进行了深入解读和数据测算，指出 “营改增”全面推进后过渡期增值税分享体制引发的问题。第二，全面“营改增”有可能带来的税制风险，即税收与税源背离的问题。第三，全面 “营改增”有可能引发的分税制体制风险，主要表现为地方主体税种缺失，分税制向分成制退化，并从进一步完善分税制制度框架设计的战略高度提出化解上述风险的策略。

二、“大共享税”背景下财税体制面临的棘手难题与主要风险

（一）分享体制风险：“营改增”全面推进后过渡期增值税分享体制引发的问题

国发〔2016〕26号方案将所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，中央与地方增值税分享比例由原来的75∶25调整为50∶50，以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数。中央集中的收入增量部分以均衡转移支付方式向地方分配，用于支持中西部地区发展，过渡期暂定2～3年。然而过渡期增值税收入分享方案是否真的能达到 “保持财力格局不变并兼顾好东中西部利益关系”值得探讨。

检验结果表明，东、中、西部地区维持原有央地财力格局不变时中央应分享的增值税收入比例均值分别约为50.04%、49.31%及43.20%，中央分享50%的新分享方案使得中央在中、西部分享的增值税比例偏高，而在东部地区分享增值税比例偏低。上述事实说明，由于东、中、西部地区原有税收收入结构不同，一刀切的新增值税分享比例不仅没能保持各区域中央和地方财力格局不变，反而使得东部地区地方政府在集中增值税收入时相对于中西部地区更具优势，这将进一步拉大地区财力差距。五五分成的过渡期增值税分享方案较难兼顾好东中西部利益关系，因而利用中央集中的增值税收入增量部分向中西部地区转移支付来补偿中西部地区改革损失是很有必要的。①由于国发〔2016〕26号过渡方案刚开始实施，无法获得现实数据用于分析均衡性转移支付是否可以消除五五分成给中西部地区税收带来的不利影响，且根据当前均衡性转移支付实施办法《2008年中央对地方一般性转移支付办法》（财预〔2008〕90号）分析，每年各地区获得均衡性转移支付与之前年度获得的均衡性转移支付相对独立，因而无法利用五五分成之前的均衡性转移支付数据来预测五五分成后能否通过均衡性转移支付弥补中西部地区由于分成方式改变带来的损失。这里的数据测算提示我们，过渡期及其以后的均衡性转移支付政策中一定要把国发〔2016〕26号新的增值税五五分成分享政策对中西部不利影响考虑进来，尽可能弥补中西部改革带来的损失。

图1 东部各省区市维持增值税收入格局不变的中央分享比例

图2 中部各省区市维持增值税收入格局不变的中央分享比例

图3 西部各省区市维持增值税收入格局不变的中央分享比例

（二）税制风险：税收与税源相背离问题加剧

增值税税收与税源相背离指的是增值税应税货物和服务跨地区流动导致增值税来源地与负担地相背离的情况。由于增值税申报纳税遵循 “生产地原则”，而增值税税负的实际承担者为最终消费者，当消费者与生产者不在同一个地区时，就会产生增值税税收与税源背离的问题。“营改增”的实施加剧了税收与税源背离的风险：一方面，“营改增”增加了本身具有税收与税源背离效应的增值税税源规模，进而造成 “背离”的规模加大。另一方面，为了在 “营改增”过程中维持现有体制下中央地方财力关系，国发〔2016〕26号文规定在过渡期内增值税收入中央分享比例由原来的75%下降到50%。这使得由地方承担增值税税收与税源背离问题由原来的25%上升至50%，加剧 “背离”问题。

本文参考崔治文和郭静（2015）［10］增值税背离额与背离率的计算方法，采用《中国统计年鉴》中2011—2014年36省区市数据，以地区GDP衡量增值税税源，以各地区一般公共预算收入中国内增值税收入作为地方实际获得增值税收入，对增值税税收与税源背离情况进行测度。其中各地区增值税背离额与背离率计算表达式如下：

某地区背离额＝该地区国内增值税收入额－该地区GDP×（各地区增值税收入之和÷各地区GDP之和）

某地区背离率＝该地区背离额÷该地区国内增值税收入额

背离额绝对值越大，地区增值税税收流入或者流出额越大。背离率绝对值越大表示地区增值税税收与税源背离程度越高。当背离率大于零时，表明该地区为增值税税收转入地，其数值代表该地区实际征得1元增值税收入中从异地转入的增值税额；当背离率小于零时，表明该地区为增值税税收转出地，其数值代表该地区实际征得1元增值税收入中转移至异地的增值税额。分东部、中部、西部三个区域对增值税税收与税源背离情况进行分析的结果见图4、图5。

通过观察图4、图5可以很直观地发现，东部地区主要为增值税净转入地，增值税收入中平均有11%来自于异地流入。中部地区为主要的增值税净转出地，平均背离率－29.21%。随着前期 “营改增”试点实施的深入，西部地区由原来的增值税净转入地变为净流出地，平均背离率为－8.76%。上述事实表明，“营改增”确实会带来税收与税源背离加剧的问题，且增值税税收由欠发达地区向发达地区横向转移的情况严重。按生产地的分享原则扩大了地区间财力差距，尤其是我国东部、中部和西部地区资源禀赋和经济发展水平很不均衡的情况下，现行按生产地分享增值税的分配政策只会 “富者越富，贫者越贫”。

图4 2011—2014年东、中、西部地区税收与税源背离额折线图（单位：亿元）

图5 2011—2014年东、中、西部地区税收与税源背离率折线图

现行过渡体制增值税按50∶50比例在中央政府和地方政府共享，地方政府的50%分成部分可视为地方增值税，其收入实行的是生产地原则，也即地方分享的增值税的依据必须是当地生产形成的增值税，上述按生产地原则确定增值税归属易产生生产要素配置的扭曲效应。除了前面测算的税源与税收背离产生的风险，还会导致诸多不良后果。主要有：第一，由于现行增值税大都在工业制造环节实现，按生产地原则分享将激励地方政府推动对工业的过渡投资和重复建设，加剧产能过剩问题，这与目前供给侧改革“去产能、去库存、去杠杆”等是背道而驰的。当前，我国的主要工业产品例如电解铝、汽车和造船等产能过剩非常严重，如现行增值税分享政策不做调整，单纯依靠产业政策来引导过剩产业转型发展恐怕是难以奏效。第三，在现行增值税分享激励机制下，地方政府热衷于招商引资，因为这会带来当地GDP和以增值税、所得税为主的税收收入双双增长。因此，我国各地区存在激烈的招商引资竞争，各地竞相采用低价供地、放松环境和用工管制、税收返还和财政补贴等，这实际上改变了企业面临的实际税率和实际生产成本，造成了财政预算纪律和土地市场秩序混乱，并对产能过剩和环境保护等产生不良影响。第四，维系原来的增值税分享体制，在此基础上进一步提高地方分享比例，这非常不利于地方政府转变职能。地方税收依赖生产领域企业缴纳的增值税和所得税等，这必然使得地方政府更多地为当地企业和企业主服务，而不是更好地为辖区居民和消费者服务，财政支出自然也较为偏好生产性支出，而民生建设始终得不到应有的足够重视。

（三）体制风险：地方缺失主体税种，分税是否向分成退化？

1.“营改增”全面推进带来地方主体税种缺失问题。

“营改增”之前，作为地方主体税种的营业税占地方税收收入的比重超过30% （2011—2015年平均占比为31.16%），其余地方税种数量多但收入规模较小，难以替代营业税成为地方主体税种。除营业税外，2011—2015年地方税占比靠前的税种有契税、城市维护建设税和土地增值税，但占比分别仅为6.58%、6.07%和5.92%，其他地方税收入占比则更少。而房地产税的立法开征到形成一定收入规模、资源税及环保税改革及开征等地方税制建设需要较长时间，因此短期内 “营改增”造成地方主体税种缺失。加之地方政府仍要承担 “营改增”减收压力，如果处理不当会加剧地方对中央转移支付等依赖，进一步倚重 “土地财政”和债务融资，还有可能伸出“掠夺之手”挖掘苛捐杂费等非税和体制外收入等失范财政行为，进而引发 “营改增”体制风险。

图6 2011—2015年地方各税种收入占比

2.“营改增”造就 “大共享税”，分税是否向分成退化？

“大共享税”下从中央到地方各级政府越来越依赖 “同源共享”的纵向税收划分，这使得中央和地方财政收入共进退，分税制很可能退化成 “分成制”（吕冰洋，2014［11］）。在我国，由于缺乏专门针对政府财权与事权划分的法律法规，分成制意味着不稳定的政府间财政关系，往往是中央政府的一纸文件就能改变中央与地方政府的财力分配。自从分税制改革以来，我国主要围绕政府间税收权益配置对财政体制先后进行了或大或小多次调整，主要体现在：一方面，共享税的范围不断拓宽，税收分成日益明显。1994年分税制改革后，中央开始 “共享”原专属地方的主要税种，包括所得税、印花税和 “营改增”后共享原营业税税源等。所得税（个人所得税和企业所得税）分享比例由50%提高到60%，原共享的证券交易印花税2016年已全部归中央税。2016年全面 “营改增”，共享税收入分配格局发生了重大调整。另一方面，中央给地方的税收返还口径扩大。在原有消费税和增值税 “两税”返还的基础上，于2002年开始实施所得税基数返还，2009年施行成品油价格和税费改革税收返还。至今中央政府这种财政集中过程是否终结尚不明确。转型期，无论是承包制还是分税制，历次的税收分成调整无不显示中央政府不仅有意愿而且有能力改变既定的政府间财政安排，也难以让地方政府相信中央将来不会再集中地方的优势税收资源。税收分成以及共享制度的频繁变化，使得政府间税收财力配置始终处于变化无常的状态，既严重影响到地方政府正常地履行职能，也导致地方政府因利益预期无法稳定而难以消除短期行为。

在上述体制环境下，地方政府的理性选择是利用“逆向软预算约束”机制去挖掘自由裁量的非税收入甚至体制外收入（唐明，2011［12］），会大肆攫取现行制度安排中产权界定模糊（例如土地征用等）和预算 “软约束” （例如地方政府隐性债务和苛捐杂费等）领域的 “公地资源”（李军杰和周卫峰，2005［13］），拓展这些地方政府拥有完全剩余控制权和剩余索取权的自由财权，这是地方以 “不变”应中央 “万变”的 “不二法宝”，由此滋生出地方财政二元结构。地方政府以非税收入和土地出让收入为主体资金的二元财政结构引发了一系列严重的社会经济问题，包括：侵蚀税基降低了预算内税收收入水平；加重了社会公众负担，政府权力对基层社会的严重掠夺与侵害；非税收入缺乏监督，非正式资金体系容易滋生腐败；土地财政导致高房价和强拆等社会问题。地方财政二元结构产生的原因是多方面的，但毋庸置疑二元财政结构是现行税收分成契约不能适应实际情况的必然产物（吕冰洋和聂辉华，2014［14］）。另外，“分成制”自身在运行中还会产生诸多弊端，典型的有：第一，分成制使得每一级参与分成的政府征税努力只能按分成比例获得收益，这不符合边际成本等于边际收益的经济学原理。第二，过多的税种实行分成，违背了财政分权原则。目前，地方参与分成的都是流动性很强的税基，例如增值税税基是商品和服务；企业所得税税基是资本；个人所得税是个人资本和劳务。这又极易引发恶性税收竞争，推动重复建设和工业产能过剩，对经济发展方式转型难上加难。

三、“大共享税”的他山之石：德国共享分税制的经验及其启示

纵观世界各国，共享分税制在实践中呈现两种模式。第一种模式是采取共享税为主、地方专税为辅的大共享税体制。在上述模式下，各级政府通过大共享税按比例分成，共享税收入往往超过了地方专税的比重，典型代表国家为德国。从表3可以看出，2009—2015年德国共享税占据全部税收比重较高，平均为78.35%。其中，联邦政府税收总额中平均67.44%源于共享税，州政府则平均高达93.59%依赖共享税。第二种模式是地方专税为主、共享税为辅。此种模式中对流动性强的税基和主要税种实行共享，但共享税收在各级政府的收入占比并不占绝对优势，地方财政收入主要来自于地方专税，日本即是这种模式的代表。日本地方专税占税收总额比重约为35%，各级政府均拥有主体税种，地方主体税会贡献本级政府约70%的税收。考虑到日本各级政府有主体税种，且日本增值税占比小（2014年日本消费税仅占总税收收入的28.59%①数据来源：《日本统计年鉴》，2016版，http：／／www.stat.go.jp／english／data／nenkan／index.htm。增值税在各国叫法不同，在日本被称为 “消费税”，本质上仍是增值税。），与我国 “营改增”之后增值税共享税占大头、短期内地方主体税种缺失的情况差异较大，并且日本近些年财政陷入危机，因而其税制不宜作为本文参考对象。德国虽是联邦制国家，但其国家结构却呈现出逐步增强的单一制趋势（Voige，1989［15］）。最初德国采用分离型税收模式，二战后将增值税、营业税、个人所得税及公司所得税四大主体税种纳入共享体系，两德统一后，仍秉承 “税收立法权集中、执行权分散”的原则完善各级税收体系，预算体制相对集权，与我国较为接近，且德国财政体制很好地发挥了稳定经济、平衡财政的作用，所以德国共享分税制对我国应对 “营改增”后大共享税财力格局带来的问题有重要借鉴意义，下文通过对比做具体分析。

中、德财政制度有许多相似的地方。第一，共享税税种方面，德国以增值税、营业税、个人所得税及公司所得税四大税种作为共享税，而我国在 “营改增”后，在原本以增值税、个人所得税、企业所得税为主要共享税的基础上，也将营业税税源纳入共享范围，共享税税种构成与德国相似。第二，共享税收入比重方面，由表3数据可知，2013—2015年德国共享税收入占税收收入的78.35%、联邦税收收入的67.44%、地方税收收入的93.59%来自于共享税，而中国 “十二五”期间该三个比例均值分别为68.18%、69.46%、66.87%，共享税收入已超过各级政府专税收入，且与德国水平相近。第三，所得税共享税的收入分配方面，德国和中国都根据属地原则将共享税收入按既定比例在中央政府与地方政府之间分配。中、德共享税收入划分的详细情况详见表4。

表3 2009—2015年德国共享税收入占全部税收收入、联邦税和地方税比值

表4 中、德共享税收入划分情况比较

中、德在所得税共享税税种分配方式上相同，但是在共享税中占比最大的增值税收入分配上却有很大的差异，主要表现在增值税收入的分配标准和政府间收入划分两方面。首先在分配标准上，中国根据属地原则将增值税收入向收入来源地政府分配，而德国将归州级政府分享部分的75%按各州人口数量平均分配，每个州获得的这部分增值税收入与其是否来源该地无关。其次，在增值税收入政府间划分上，中国仅涉及中央与地方的纵向收入划分。过渡期增值税收入划分方案中无论是中央通过税收返还的方式将上划收入返还给地方以保持地方既有财力不变，还是中央将增长部分通过转移支付的方式用于向西部地区倾斜分配，都仍属于政府间纵向财力转移。而德国增值税划分在纵向划分的基础上还加入了州与州之间的横向财力转移，规定将归属州收入的剩余25%部分用于转拨给财政实力较弱的州。其中各州财政实力强弱通过财政能力指数与财政需求指数来衡量。财政能力指数＝该州州级税收收入＋64%×地方税收收入，州财政需求指数＝全国人均州和地方税收收入×该州人数×人口修正系数。财政能力指数大于财政需求指数的富裕州按其财政能力高于平均水平的程度，将其富余部分按一定累进比率用于向贫困州转移，以期将贫困州财政能力提升至平均数的92%。

如前论证，我国增值税收入以属地原则为分配标准，忽视地区差异以单一比例进行中央与地方的纵向划分的方法，会带来增值税税收与税源背离加剧、地区间财力扩大等问题。而德国增值税收入划分制度却能很好地消除上述问题。首先，由于增值税税负承担者主要为消费者，而消费量一般与人口数正相关，所以德国以人口数为依据分配收入的做法使得承担增值税税负多的地区获得相应更多的增值税收入，遵循了受益原则，能够有效缓解属地原则下增值税税收与税源背离问题。其次，德国巧妙利用根据人口、各州及地方税收收入计算的财政能力指数为依据进行政府间横向及纵向财政资金转拨，将各地区财政状况差异考虑在内，从而避免了一刀切的收入分配方式带来的财力差距扩大问题（王玮， 2015［16］）。

通过对中、德共享分税制异同的对比分析，我们可以从中得到一些有助于解决我国当前财政体制问题的启发。第一，增值税收入分配标准改 “生产地原则”为 “消费地原则”。可参考德国经验，改变当前增值税收入根据税收来源地的分配标准，而按人口数、消费数或其他与各级政府相对独立的、能够反映各地区增值税负担情况的指标分配，以减少增值税税收与税源背离问题。第二，改变当前以单一比例进行中央与地方增值税收入划分的方法，依据各地区常住人口、财政支出水平、收入水平等指标， “因地制宜”地确定各地区与中央增值税分享比例，同时建立谈判沟通机制缓解矛盾冲突（王玮，2015［16］）。第三，增值税分配制度设计中适度考虑横向财政平衡功能。我国间接税比重过高而直接税比重过低的税收结构存在 “重效率、轻公平”的问题。由于在短期内直接税的比重较难快速提升，因而德国将横向财力平衡功能引入增值税收入分配的独特做法对我们很有启发意义。当前我国增值税收入分配制度设计时仅考虑到了各级政府收入的筹集，而忽视利用增值税收入分配发挥横向财政平衡的功能。我国也可在条件成熟时将一定比例的增值税收入用于横向财力平衡，但是应注意在制度设计时加入激励机制，以克服可能对地方政府的负激励和软预算约束问题。

四、他国镜鉴与本土结合：共享分税制扬长避短之策略

我国分税制二十几年的运行实践表明，分税制财政体制是与社会主义市场经济相适应的财政体制安排。这要求我们在全面 “营改增”契机下必须坚持分税制的基本方向，在短期内共享税占据税收主体的国情背景下，积极借鉴国外成功经验，进一步探索完善共享分税制体制，使共享税扬长避短地发挥促进中央和地方财政稳定的积极作用。

（一）发展策略：借鉴德国共享分税制经验设计合适我国国情的共享分税制

如前所述， “营改增”全面推进之后地方政府2／3以上的税收收入进入共享税范畴，进一步提升了共享税比重，而且共享税在全部税收收入比重高达67.89%，这与德国极其相似，这是我国实行大共享税分税制现实国情背景。加之我国现有的地方专税都是零星小税种，地方主体税种的培育客观上需要较长过程。在上述形势下，我国有必要确定大共享税分税制模式，形成共享税为主、地方税为辅、非税收入及转移支付多元化的财力格局。基本策略是，近期内我国适宜选择第一种模式即采取共享税为主、地方专税为辅的大共享税体制。中长期逐步过渡到第二种模式，即地方税收近期内主要来自共享税分成，此后地方主体税种培育完善之后再逐步扩大地方专税的收入比重，形成大共享税分成与地方专税收入占比相当的财力格局（王金秀， 2014［17］）。

（二）重大调整：解决增值税共享造成的税收分成体制弊端及税收与税源相背离问题

“大共享税分税制”模式既要能适应目前以流转税和所得税双主体的大共享税种的税源分布格局和税制结构的客观情况，又要能克服现行共享税税收分成体制的弊端及解决目前 “营改增”导致地方主体税种缺失的燃眉之急。德国以法律的形式确定共享税分成比例，联邦和州政府每两年进行协商，对流转税的具体分成比例予以确定，为达到均等化效果一般按人口对增值税收入进行分配。近期我国在进行增值税分成时应摒弃过去 “一刀切”的收入分享体制。借鉴德国等先进经验，过渡期增值税分享方案要维持财力格局不变并兼顾东中西部利益，需要不断完善现行的分成办法，采用 “公式法”重新设计增值税分成办法以平衡各地区财力。

首先，地方分享增值税收入的分配原则应由目前的生产地原则向消费地原则转变，目标是最大限度地保持增值税税收中性，这将有利于缩小地方财力差距及稳定地方财力，促进供给侧改革与经济发展方式转型，促使地方政府职能转变等良好效应（吕冰洋等，2015［18］）。在中央与地方事权与支出责任划分改革条件成熟之后，地方税体系完善之前，地方政府可依据当地消费占全国消费的比例分享增值税，以化解过渡期 “一刀切”的增值税分成方案带来的东、中、西部财力差距加大问题以及增值税税源与税收背离问题。

其次，在增值税收入分配中适当引入横向财力平衡机制。依据消费水平、常住人口、财政收支、产业差别等因素合理确定各地区参与横向调节的规模和方向。应注意在制度设计时加入激励机制，以克服可能对地方政府的负激励和软预算约束问题，同时建立和完善政府间谈判沟通机制缓解矛盾冲突。未来将地方分享的增值税收入实际上要与中央 “因素法”转移支付有机融合，不仅保证了地方政府有稳定和常态的税收收入来源，也为我国进一步完善共享分税制提供了现实保障。

（三）夯实基础：坚持分税制的关键是坐实地方税体系

大共享税会引发分税向 “分成”蜕变，解决现行税收分成制度引发一系列问题的根源在于中央和地方之间的税收契约应由分成合同向分税合同过渡（吕冰洋和聂辉华，2014［14］）。在分税制度下，地方政府是地方税收的剩余控制者和剩余索取者，能大大激发征税努力，更关键是体制内正式税收收入如能满足地方支出需求，那么体制外的非正式资金自然会消减。因此，应逐步确定和培育完整归属地方政府的主体税种和地方辅助税种，逐渐减少地方对共享税的依赖，实现真正意义上的分税制。解决 “大共享税”现行共享体制弊端，坚持分税制的关键都在于坐实地方税体系。

首先，短期内优化传统地方税制。由于房地产税立法开征到形成规模性收入尚待时日，短期内需要充分挖掘其他地方税种税源并加强征收管理。其一，扩大传统地方税课税范围以拓宽税基，例如增加资源税应税项目地热、淡水等。其二，通过调整现有地方税计税依据和税率，加强地方税税收弹性和调节力度，如将资源税扩大从价计征的征税范围，将城镇土地使用税和车船税从量计征改为从价计征等，使这些主要的地方税种能随着经济发展自然增收。其三，改革城市维护建设税，开征环境保护税等进一步补充地方税收体系，充分挖掘传统 “地方八税” （土地增值税、资源税、城建税、契税、城镇土地使用税、房产税、耕地占用税和印花税）的税源潜力（唐明和李欢，2016［19］）。

其次，中长期内培育和打造地方主体税种。房地产税作为能使居民从政府提供的公共服务中受益的税种，最适合作为地方主体税种来培育。如果将来房地产税扩围至存量房产，按照市场价值评估普遍征税，经学者们的测算评估：房地产税可担当地方财政的主体财源。胡洪曙（2011）［20］测算发现，仅在改革头几年将出现小规模的财力缺口，之后便可有盈余且呈现持续增长态势。安体富等（2012）［21］利用 “六五” 至“十一五”时期存量房数据进行测算，得出房产税收入可占地方财政收入的三分之一（31%），占全部税收总量的17%。李文（2014）［22］依据税基的宽窄和税率水平的高低设计了 “窄税基、低税率，窄税基、高税率，宽税基、低税率，宽税基、高税率”四个方案，上述四个方案下房地产税收入占市县地方税收入的比重分别为12.52%、22.76%、13.20%和23.88%。刘蓉等（2015）［23］采用中国家庭金融调查的微观数据，对全国房地产税非减免比率和潜在税收收入能力进行了估计和测算，得出房地产税总收入可以达到土地财政31.07%的比重，占地方税收总收入27.93%，因此房地产税具备作为地方政府重要收入来源的条件。大多数学者和研究机构都乐观认为房地产税可在 “土地财政”枯竭之前较好地减少地方政府对土地出让金的依赖。应尽快全面开征房地产税并作为地方主体税种培育，以此弥补地方财政的收支缺口。而且，当将地方税体系的主体税种确认为房地产税后，可以从制度层面矫正地方政府的短期行为，促使地方政府转变职能，由 “建设型”政府向 “服务型”政府转变，进一步可较好地解决税收分成体制的诸多弊端。

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