公立医院检查诊断科室的作业成本法应用探讨

李文秀　鹿翠　万洁

摘 要：医院战略如何在基本业务层面实施，作业成本法（ABC法）为其提供了科学指导。针对目前医院财务管理的现状，倡导在医疗工作的基本层面大力推行作业成本管理，阐述建立作业成本法体系的要求，以说明其实施产生成本精确化的效果。

关键词：作业成本法；医疗检查诊断；公立医院战略

中图分类号：R197 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2017）16-0115-03

一、作业成本法与公立医院战略成本管理

作业成本法在世界推行几十年来，已展现其不可替代的优势，作业成本法（Activity-Based-Costing，简称“ABC”）把作业当作分配成本的中间桥梁，再分配到产品或者服务上，根据作业数量、质量来为企业提供成本信息的一种成本计算法。以作业为中心，使企业的各项间接成本和辅助费用更准确地分配到产品及服务当中。作为核算成本，优化企业财务管理的工具，作业成本法在医院财务核算中同样发挥了其优势，西方国家医疗服务行业对ABC的运用研究自20世纪90年代至今，医疗管理机构的研究工作者对于ABC在医疗服务业里面的运用展开了大力的研究，最早美国耶鲁大学卫生研究中心Fetter（1981）提出了疾病诊断相关因素分组系统DRGs（Diagnosis RelatedGroupsSystem），美国波斯顿（Boston）NewEngland MedicalCenter（1990）提出了临床诊疗路径（Clinical Pathway）控制方法，两者验证了ABC与传统的成本核算法相比成本核算的准确性大大提升，从而减少决策错误。

战略广泛存在于任何一个有效率有秩序的现代化组织中，特别在市场化加剧的当今中国社会，将战略管理视角运用于医院发展已逐渐深入人心，之前公立医院战略目标是：在服从国家规制和完成政府指令性任务的前提下获得医院消耗的合理补偿，并争取有所发展慢慢向服务社会并且自力更生创造经济价值转变（朱小琴，2001）。ABC法是战略成本管理渗透到作业层面的最佳实践方法，将宏观和微观结合的中间桥梁，战略成本管理则是把ABC法延伸到价值链上，即将生产下游的销售与生产上游的采购两者合二为一，起到相辅相成，实现协同效应。因此，将作业成本管理和战略成本管理结合起来研究，能够扩展成本研究视角，更深刻地探寻成本产生的起因，并且用战略成本管理的思想来丰富扩展ABC法，有利于作业成本管理的优化和在不同生产服务行业实现广泛应用。

具体到将医院战略与成本核算相结合，主要将医院成本核算分为三个层次：一级核算是以医院为核算对象；二级核算是以科室为核算对象，核算内容为科室各类消耗支出；三级核算是以医疗项目或病种为核算对象，但是目前国内大多数的医院只停留在院级成本核算的基础上，即便部分医院开始了科室级的成本核算，也只是对部分成本进行核算（马骏，1997）。

二、作业成本法体系

（一）作业成本关键要素

作业成本法涉及概念及内容包括资源、资源动因、作业、作业动因、作业成本池、作业中心、成本对象、成本对象动因。其中，作业成本池包括各种作业、资源成本耗费。

资源被利用到作业中即成为成本，根据不同层级作业的划分，这些成本也可划分为单位级成本、批次级成本、产品级成本以及生产维持级成本。对应医院医疗检查服务，单位级成本可视为一次核磁检查项目的直接费用，而批次级、产品级和生产维持级可视为一级，即为核磁检查业务进行后勤保障成本和管理费用。

成本动因一般分为资源动因和作业动因，其价值在于驱使人们深层次认识执行某一作业的意义，以及资源驱使作业活动产生。

将作业中心包含的实物资源以及人力成本分配到各项作业时，作业中心所消耗的资源总量与成本分配依据为资源动因，资源动因反映资源消耗量与作业之间的关系。成本对象与作业消耗之间的关系或者说作业分配到成本对象上的依据便是作业动因。

（二）建立作业成本库

作业消耗资源是作业成本法的核心观点，具体而言，其内在逻辑是产品或服务消耗了作业，驱动生产作业活动，从而产生成本的过程。按照成本动因（cost driver）来看，成本作业法首先会创建一个作业成本库（activity cost pool），继而再根据产品或服务所消耗的作业量来划分其作业成本，最后把各个产品或服务生成的作业成本汇总起来，核算出总的成本，作业动因就成为了成本行为分析里最关键的因素，需要采用实地研究和各类数学模型科学地鉴别与挖掘。

三、作业成本模型建立

（一）成本库

资源成本库又称资源成本池，该池中的资源是支持作业的成本来源，直观上是一定期间为了生产产品或服务而发生的各类成本、费用项目，经济角度上是作业执行过程中所需要付出的代价。影像中心成本构成可分为七大类：人力成本、材料成本、药品费、业务费、公务及维修费、固定资产折旧和管理费用。

作业成本库又称作业成本池（cost pool），该作业成本池中的成本要素就是该成本所消耗的资，即作业成本池就是涉及作业资源消耗的成本总和。以医院医学影像科室磁共振作业作为一个作业成本核算中心为例，其作业成本库由以下几大作业组成：登记作业、护理作业、检查作业、阅片报告作业和后期归档作业。其中，核磁共振检查作业可以将其划分为MR平扫、MR增强扫描、MR血管造影。对于平扫和增强作业时长和强度不同，还可将检查按人体部位划分为头颅、腹部以及其他部位。

（二）成本歸集逻辑

作业成本计算方法的基本路径是“资源→作业→产品”，其基本指导思想是“作业消耗资源，产品（服务或顾客）消耗作业”。本文以某公立医院医学影像科室的磁共振作业为例，根据作业成本法，首先分析磁共振检查项目包含的作业项目，第二步分析每项作业中引起该项作业的作业动因，第三步归集该项作业动用的所有资源，包括直接可以归集到该检查项目的成本和需要按资源动因分配到作业的成本，第四步分析资源动因，即明确引起资源耗费的作业，使资源通过具体的作业归集至某项最终的核磁共振检查服务。

在该成本模型塑造中，最核心的是确定作业，其次便是寻找并分析各项作业动因，即作业动因追溯。在作业动因的模拟测算中，国内外学者按成本追溯的精确度和追溯的执行成本高低两个维度，将作业成本动因划分为业务动因、持续动因、强度动因，毫无疑问强度动因是最精确的，但也最难测算。目前，在核磁共振检查作业中，主要运用的是业务动因和持续动因。此外，将各种无法直接归于具体核磁检查服务的间接成本，即资源，通过一定方法分配至作业。

在持续性成本动因研究方面，有学者专门针对适合以时间长短作为成本动因衡量成本的作业，提出了估时作业成本法，用时间作为作业动因，建立时间方程，自动地把资源成本直接分配到各个作业上，以简单的方法计算出复杂的工序成本，为管理者提供准确的成本和利润信息，但将时间作为作业动因并非科学，有时时间并不是引起成本产生的因素，因此有学者使用实地研究利用工程等方面的知识探寻更深层次的成本驱动因素，提出强度作业成本动因等观点。

四、作业成本建立成果

医疗检查项目较企业生产活动而言属于复杂技术活动，在对高科技大型器械操作中，对其操作技术有一定要求，我国公立医院大多使用的核磁共振仪器一般均为进口高耗能仪器，且核磁检查耗时较其他检查漫长，最普通的项目包括前期准备至少耗费15分钟。因此，若操作不当，不仅给医院带来损失，而且影响后续患者的检查，增加患者的机会成本。通过实地观察、专家咨询、工作人员询问，总结出核磁共振检查的五项作业以及分配至作业的资源动因。

登记作业包含人力成本、业务费用、公务及维修费、固定资产折旧、管理成本，其中，固定资产折旧和人力成本直接计入该作业，其他三项根据资源动因检查人次分摊至该作业。护理作业包括人力成本、材料成本、药品成本、业务费、公务及维修费、固定资产折旧、管理成本，其中业务费和管理成本按作增强人次分摊计入，其他费用则是直接计入该作业。

检查作业包括人力成本、材料成本、业务费、公务及维修费、固定资产折旧、管理成本，其中，人力成本是按科室总检查作业时间分配计入，材料成本按胶片张数计入，业务费和管理费用按检查人次计入，其他成本则为直接计入作业中。

阅片报告作业包括人力成本、业务费、公务及维修费、固定资产折旧、管理成本，其中，人力成本按科室总阅读片时长计入，固定资产折旧直接计入。此外，其他费用按检查人次计入该作业。

归档作业按检查人次将相关业务成本归集在内，最后将各作业成本汇总分配到单位核磁共振检查项目中。

通过同传统成本分配方法相比，单一地按检查人次分配相比，单位核磁检查分配到的成本增加，但更加精确，反映出其较高收费背后的较高成本负担，形成了良好的成本配比效果。

五、评价

（一）改进作业成本法实施

将医院总体战略与成本核算相结合，医院成本核算分为三个层次：一级核算是以医院为核算对象，核算内容为医院总消耗；二级核算是以科室为核算对象，核算内容为科室各类消耗支出，用于求得科室总费用，找出经营问题的症结所在，同时它也是医疗项目成本核算和病种成本核算的基础；三级核算是以医疗项目或病种为核算对象，在二级核算的基础上，科学地归集和分配项目成本和病种成本（马骏，1997）。目前国内多数医院只停留在院级成本核算的基础上，部分医院尝试科室级的成本核算，也只是按照传统会计核算方法对部分有形成本进行核算未考虑到机会成本等因素。本文利用现有数据和方法，只停留在二级核算层面上，如何在其他科室推广二级核算，在检查科室实现三级核算仍待继续研究。采用ABC进行项目成本核算是一项复杂、缜密的系统工程，它几乎涉及到医院的所有层次和各个部门，不仅需要会计人员、管理人员、医务人员及行政管理人员和其他非会计人员的通力合作，还需要每名参与其中的成员能够科学地理解其概念和意义，具备较高的科学素质，促使各成员能对各环节进行相关性分析，科学划分作业并建立作业及作业中心，选择具有代表性的成本动因（资源动因和作业动因）。

（二）优化检查诊断作业流程

作业是引起成本的直接动因，在研究作业成本法如何实施、如何应用时，以更精确衡量业务的同时，还应关注其降低成本，提高效率的目的。

医院业务流程优化与再造是医院提升医疗和管理品质、实现资源成本最小化、改善时效、提高效益的有力方法和途径。通过磁共振流程优化，合理地调配了门诊患者与病区患者、特殊患者（如急诊、高龄、婴幼儿患者）的检查时间，提高了磁共振检查的效率。磁共振流程优化还可以增强和提升科室核心竞争力与优势，提供更加优质、方便、快捷的医疗服务。

（三）实现医院战略目标

战略选择决定着医院成本管理模式，不同的战略选择下，受宏观决策的指导影响相同的成本管理方法、手段以不同的运用方式运行会带来不同的效果。同时，科学的成本信息反过来又为医院战略做支撑，制定医院战略选择时，决策者应当发挥成本信息的指导作用和参考作用，从而科学决策。库伯在其发表的系列连载文章中，战略成本管理思想贯穿对企业的上下游以及企业内部的业务单元之间的联接，延伸成本视野，打破传统会计成本理论视角，并且强调在微观层面运用作业成本管理能够实现中观、宏观层面上战略成本管理的各项要求。

格兰迪（1991）提出在战略成本管理中，成本耗费应当是为了组织创造更多价值，创造价值应站在三个角度：战略角度、财务管理角度、作业管理角度。其中，作业管理角度则包括以下聚焦：作业成本、成本驱动因素，以及作為投资的成本和成本结构。从作业额管理角度出发，即从基础业务出发，实现作业层面目标继而实现公立医院总体战略目标，倡导实施作业成本法有其宏观层面的意义。

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[责任编辑 吴明宇]