生产性林木类生物资产会计计量问题的浅析

吴嘉文

摘 要 林木类资产是涉林企业参与生产组织经营的基本生产资料，生产性林木类生物资产具备了“生物转化”功能，能够自然慢慢的增值。鉴于生产性林木类生物资产拥有“生物转化”功能，当前会计领域亟待解决的问题就是如何选择恰当的会计计量模式对其正确的计量。本文首先介绍了林木类生物资产的概念，接着分析了会计计量上存在的缺陷，然后分析了产生缺陷的原因，最后再提出建议。

关键词 生产性林木类生物资产；会计计量模式；历史成本

一、生产性林木类生物资产概念

生产性林木类生物资产的生产是指能有农产品的收获和服务的提供兼有其他一些目的林木类资产。林木类生物资产具备自我成长，能够对其进行持续不断的使用和消耗并且还能保持其使用特性和未来获利能力，在收获农产品之后，该资产不会消灭依然可以继续使用，继续产出农产品[1]。

二、我国生产性林木类生物资产会计计量中存在的缺陷

（一）会计计量内容的不完善

1.未成熟生产性林木类生物资产

未成熟的生产性林木类资产的问题主要集中在对各种费用的选择和准确计量上以及年末结转核销，不计算完整树种的林木生产成本亦未对按树木的种类对各种费用分明细核算。最后，导致无法准确详细的计量林木类生物资产成本的核算，也将导致后续对林木生物资产计量的结果误差较大。

2.成熟生产性林木类生物资产

成熟生产性林木类生物资产成本的问题在计量和确认方面，在到达预定生产经营目标，为了核算出生产性林木类生物资产的以前所花费的费用，需要结转未成熟期间所归集的生产成本[2]。因为一开始的模糊的和不准确性的计量，致使没法对生产性林木类生物资产按照林种分种别的进行明细核算。

（二）历史成本计量模式存在的缺陷

1.生产性林木类生物资产的价值被低估

因为生产性林木类生物资产具有"生物转化”的特点，其价值生产经营过程是不断变化的[3]。生产性林木类生物资产价值的性质分为两个部分，分别是自然价值和实际投资，只有历史成本计量模式的对所有发生的实际成本进行计量核算，所以容易导致生产性林木生物资产产生的账面价值与实际价值出现不相符的情况[4]。

2.收入和费用不配比

生产性林木类生物资产的生长周期一般较长，把日常营业发生的成本费用计入生产性林木类生物资产的账面价值，但是收入却只能在收获农产品时才能确认，时间跨度太长便会导致收入与费用的严重不匹配，影响企业的获利和持续经营能力[5]。

三、对于会计计量中存在缺陷的原因分析

（一）生产性林木类生物资产特殊性

对生产性林木类生物资产的生产使用，企业在相当长一段时期都不用停止，为企业创造价值的时间长，使用时也会产生必要的后续支出，在其存在形式的不变化来为企业创造价值，同时生产性林木类生物资产是活物，具有生物转化的特性[6]。

（二）历史成本计量属性出现的缺陷

历史成本模式忽视了生产性林木类资产的“生物转化”的生产特点，只是单纯的反映了生产性林木类资产投资的人力投入，并没有对生产性林木类生物资产自然增长进行计量导致生产性林木类生物资产的价值容易被低估，这样收入和费用之间将存在严重的不相符。

四、完善生产性林木类生物资产会计计量的建议

（一）完善相关准则和账务处理方法

在计量内容和账务处理方面，企业会计应当根据本企业实际情况建立"生产性林木类资产—未成熟生产性林木类资产”和"生产性林木类资产—成熟生产性林木类资产”两个科目，通过合理、准确的会计实际采集所有的费用，根据树种的分类计量核算没有达到生产经营的预期目标的生产性林木资产和达到经营的预期目标的生产性林木类资产[7]。

（二）以两种模式混合计量来应对历史成本计量模式的缺陷

依據生产性林木类生物资产处于不同的阶段，而采用不同的计量模式。生产性林木类生资产从一开始的计量到后面每个阶段需要确认时的价格确定，要求根据实际情况的不同来合理运用。初始计量以历史成本为为主，但不绝对，而在价值的确认报告上应采用以历史成本计量模式为根基的再能反映自然增值的公允价值模式进行全面计量。依据企业类型不同，对生产性林木类生物资产采用不同的计量模式[8]。

参考文献：

[1]张心灵，张玲玲.澳大利亚自生和再生资产会计准则简析[J].财会通讯，2004（7）.

[2]国际会计准则——编制和呈报财务报表的基本框架[EB/OL].

[3]吴水澎.中国会计理论研究[M]北京：中国财政经济出版社，2000；196-206.

[4]刘海娟.森林自然资本公允价值计量研究[D].南京林业大学博士学问论文，2009；78-84.

[5]葛家澍，刘峰.会计理论：关于财务会计概念结构的研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[6]张运坤.生物资产核算和披露研究[D].西北农林大学硕士论文，2005.

[7]王丽杰.关于公允价值计量属性相关问题的研究[D].长春：东北师范大学，2007年5月.

[8]石道金，邱保印.生物资产计量属性研究[J].审计与经济研究，2007年5月.