中、美、国际企业合并会计准则差异分析

匡盈

（湖北经济学院，湖北 武汉 430205）

中、美、国际企业合并会计准则差异分析

匡盈

（湖北经济学院，湖北 武汉 430205）

2005年11月，我国财政部会计准则委员会与国际会计准则理事会（IASB）签署了联合声明，这标志着中国企业会计准则（CAS）与国际财务报告准则（IFRS）实现了实质性趋同。但仔细比较不难发现，两准则之间仍有很多不一致之处，尤其是在合并准则部分。除此之外，中国企业会计准则（CAS）与美国财务会计准则之间也存在着诸多不同。本文主要探讨与归纳《企业会计准则第20号——企业合并》、《国际会计准则第3号——企业合并》和《美国财务会计准则第141号——企业合并》之间的差异，分析差异原因并提出建议。

中国企业会计准则；美国财务会计准则；国际财务报告准则；合并准则；差异

一、中、美、国际企业合并会计准则的主要差异

我国2006年发布的企业会计准则已实现国际趋同，也在不少地方参照了美国财务会计准则的做法，所以，我国现行《企业会计准则》（CAS）与《美国财务会计准则》和《国际财务报告准则》（IFRS）很多规定基本一致。但是，由于我国的经济制度、会计模式有其特殊性，2006年出台的《企业会计准则——合并准则》存在不少中国特色，与美国、国际准则的差别主要体现在：

（一）合并的核算方法不同

购买法将企业合并视为一个企业通过购买方式取得被合并企业净资产或股权的一种交易，以公允价值进行计量，购买对价与被购买企业可辨认净资产公允价值的差额成为“商誉”。权益结合法的实质是一种股权与股权的交换与结合，理论上不涉及资产与负债，相较购买法而言，它是以账面价值作为计价基础的。根据《企业会计准则第20号——企业合并》第二章、第三章的相关规定，我国同一控制下企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并采用购买法。美国FASB2001年6月发布《美国财务会计准则第141号——企业合并》（FAS141），取消会计上备受争议的权益结合法，要求所有企业合并都必须采用购买法。这是我国准则与美国、国际准则在企业合并上最大的不同。购买法和权益结合法的比较详见表1。

表1

（二）权益结合法的使用方法不同

权益结合法的实质是一种股权与股权的交换与结合，理论上不涉及资产与负债，而我国同一控制下企业合并在以付出资产或是承担债务作为对价时仍然使用权益结合法，美国、国际准则曾经使用的权益结合法只在换股的情况下使用。因此，我国的权益结合法实际上仍然涉及资产与负债的流动，只是不引起经济利益的流出，这种会计处理实际上在一定程度扩大了权益结合法的使用范围。

（三）商誉的处理不同

商誉是能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。而在企业合并中，它是指购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额，商誉处理上的不同有以下两点。

1.商誉确认不同

我国对非同一控制下企业合并产生的商誉的处理采用的是partial goodwill method，即所谓的母公司理论，商誉=合并成本（购买价格）-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。而美国采用的是full goodwill method（实体理论），商誉=被合并方所有者权益的公允价值-被合并方可辨认净资产的公允价值，国际财务报告准则（IFRS）也采用了与美国财务会计准则同样的实体理论。

企业合并采取不同的方法确认商誉就会使财务报表中所列报的账户余额大不相同，进而导致一系列财务数据的不同，使得财务报表使用者得出不同的结论。财务报表的列报采用实体理论和母公司理论的区别见表2。

表2

2.商誉减值测试方法不同

我国在判断商誉是否发生减值及确定商誉减值的数额时是将账面价值与其可收回金额进行比较，国际会计准则的做法与我国一致。而美国会计准则引入了隐含公允价值的概念，要求商誉减值测试程序分为两步：第一步，测试报告单元（reporting unit）的账面价值（包括商誉）是否超过其公允价值，如是，则说明商誉存在减值现象；第二步，确定减值损失的数额，商誉减值损失为商誉的账面价值与其隐含公允价值（implied fair value）之差。

二、中、美、国际企业合并会计准则差异的原因

中、美、国际企业合并会计准则之所以存在上述差异有其内在的原因，探讨产生这些差异的原因有助于促进我国会计制度规范化、标准化、制度化。现将中、美、国际企业合并会计准则差异的原因分析如下：

（一）同一控制下的企业合并较多

现阶段，我国大多数企业并购行为都属于同一控制下企业合并，此外我国企业合并也存在较多政府驱动等人为现象，如“南车”“北车”合并为“中车”，还有近段时间才尘埃落定的“宝钢”“武钢”的合并。而在美国，大量的企业并购行为属于非同一控制下企业合并，且合并本身已经采用了购买法。在FAS 141出台前，美国注册会计师协会（AICPA）公布了美国1997年至2005年9年间权益结合法和购买法的使用情况调查报告。该调查的样本是在美国证券交易委员会（SEC）注册的企业中任意抽选出的600家企业的年度报表，见表3。

表3

根据上表，由于FASB在2001年6月取消了权益结合法，2001年以后权益结合法的使用为0，而在01年之前美国企业并购会计实务中权益结合法的使用率就已经很低，在10%左右徘徊，这为美国取消权益结合法提供了客观基础。而我国的情况是，实务中大量存在同一控制下的企业合并，这是我国将同一控制下企业合并纳入合并准则加以规范的主要原因。

（二）企业合并难以形成公允价值

我国同一控制下企业合并较多，政府驱动型企业合并较多，这些企业合并行为并非纯粹的企业行为，最后形成的并购交易价格自然也就无法公允，如在“宝钢”“武钢”的合并过程中，武钢作为合并后的全资子公司，整体无偿划入宝武钢铁，合并对价为零，这显然是不公允的。所以，我国会计准则要求对同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并分别处理，对同一控制下企业合并采用权益结合法。

（三）证券市场不完善，资本市场发展滞后

一国的会计制度很大程度上受该国经济发展水平的影响，我国1992年才建立起社会主义市场经济体制，市场经济可以说基本尚处在起步阶段，市场还很不成熟，证券市场不完善，资本市场发展滞后。在实务中以公允价值作为计价基础比较困难，也难以获取用于计算商誉减值损失的隐含公允价值。市场的不完善和滞后导致了我国用账面价值与可收回金额（而非隐含公允价值）之差作为商誉减值损失数额的会计处理规定。

三、完善我国企业合并会计准则的建议

中国广大企业想要“走出去”就必须与国际接轨，会计核算当然也需要与国际接轨，所以从长远来看，我国会计准则与美国和国际准则在大方向上实现趋同势在必行。而对我国企业合并会计准则提出建议，完善我国合并准则，也将帮助我国会计准则实现规范化与国际化。

（一）逐步实现由权益结合法向购买法的转变

我国实现权益结合法向购买法的转变可以通过区分、引导、控制、转化四个步骤来实现。

1.明确定义，严格区分

我国会计准则将企业合并分为同一控制下与非同一控制下，并要求同一控制下企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并采用购买法。然而，纵观整个《企业会计准则第20号——企业合并》却并没有给出权益结合法和购买法的定义与概念，这使得很多企业在对有关合并事项进行会计处理时概念不清，对权益结合法与购买法的使用不加区分。反观美国准则和国际准则，《国际财务报告准则》（IFRS）就明确提出了权益结合法和购买法的概念并作出相关明细规定。笔者建议，可以参考国际财务报告准则，在我国企业会计准则体系的具体准则或是应用指南中引入权益结合法和购买法的概念来明确权益结合法和购买法的定义，严格区分两种会计方法的使用。

2.细化公允价值计量，引导企业使用购买法

我国2006年版《企业会计准则》（CAS）引入了公允价值计量，但在基本准则部分缺乏宏观上对公允价值计量的规范与指导；具体准则部分有一章专门谈到公允价值计量，却又无法与其他章节协调；《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南第四条第（四）款虽然规定了9条公允价值的确定方法，但是对于用来确定公允价值的指标如何取得没有明确说明。因此，建议进一步规定确定公允价值的具体方法，这样不仅可以加强准则的可操作性，也能进一步引导企业使用购买法。

3.控制企业使用权益结合法

我国应建立完善具体的可操作规范标准，严格控制对权益结合法的使用，如在准则中明确要求对某些可以形成公允价值的同一控制下企业合并使用购买法，因为由表3可知，只有当企业对权益结合法的使用量降低到一定程度，才能为最终取消权益结合法提供客观基础。同时，应通过事务所审计严格检查各企业是否存在滥用权益结合法的情况，以避免企业操纵利润，产生会计核算巨大漏洞。

4.逐步过渡，取消并行制

在确保上述各项前期工作完成并达到预期效果后，可以逐步向购买法过渡，取消权益结合法，与美国会计准则和国际会计准则达成一致。

（二）调整对商誉的处理

通过表2可以发现母公司理论会造成一些重要的财务数据（如ROA和ROE）高于采用实体理论下计算得出的这些数据的值。根据会计信息决策有用论，财务报表的作用应该是使财务报表使用者可以依据报表做出正确的经济决策，相比实体理论，母公司理论显然无法实现这一作用。所以，建议准则调整商誉处理中的母公司理论，借鉴美国与国际准则的实体理论。

针对商誉减值测试，美国采用两步法计算出商誉减值损失。这样有利于缩小企业的会计价值与实际价值的差距，便于决策者利用该信息进行决策。我国证券市场尚不成熟，企业每年花高额聘请专业人士或评估机构测试商誉的隐含公允价值实际操作可行性不大，但商誉减值测试可能给企业经营者通过商誉调整利润留下空间，所以仍应参考美国会计制度做出相应调整。例如，不再以单一权益性证券的市场价值作为计量报告单元公允价值的基础。这会使结果更加精确，更加有利于投资者的经济决策。

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006.

[2]张华奇.中美及国际企业合并会计准则的相关比较[J].商业会计，2013，（2）

[3]胡婷婷.我国企业合并会计处理方法和建议[J].中外企业家，2015，（3）

[4]邹原，梁曦.浅谈企业合并中中美会计准则差异对财务报告的影响[J].商业会计，2014，（22）.

[5]张永强.企业合并准则的演变历程及其导向[J].商业会计，2013，（6）.

[6]苏世娟.企业合并会计准则国际比较[J].合作经济与科技，2015，（22）.

[7]FASB.BusinessCombination,StatementofFinancialAccounting Standard No 141[S].2001，（6）.

[8]IASB.Business Combination,International Financial Report Standard No 3[S].2004，（3）.