PPP项目会计核算问题的思考

孙祥

【摘要】随着国内PPP项目的不断推进，关于其会计核算的规定尚未明确。本文根据南京市城建集团PPP项目的实际运作，对所涉会计核算问题进行思考，就项目公司设立后在项目建设、项目运营、项目移交等环节的会计核算展开讨论。

【关键词】PPP项目 会计 核算

随着《关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发43号文）的颁布，中央政府对地方政府债务的管理提出了更高要求，对各融资平台融资做出限制，逐步转换为地方政府发债模式，逐步降低财政和金融风险。政府层面开始大力提倡在基础设施建设及公供服务领域实施PPP项目模式运作，地方政府及融资平台也积极展开政府与社会资本合作（PPP）模式的探索。南京市城市建设投资控股（集团）有限责任公司（简称“南京市城建集团”）作为南京市政府的融资平台之一，也在PPP项目合作领域进行了尝试，并有项目成功落地。

随着南京市城建集团PPP项目的实施，集团财务部对PPP项目的会计核算进行学习和思考，我国企业会计准则体系中仅企业会计准则解释第2号对BOT业务的会计处理进行了规定。目前国内的PPP项目运作尚处于探索阶段，项目运作遇到的问题，一般都是根据以往的经验做出判断来处理。下面就南京市城建集团PPP项目运作主要环节会计业务核算的思考与大家进行探讨，主要介绍项目公司设立后，项目建设、项目运营、项目移交等环节的会计核算。

一、项目建设环节的资产确认

PPP项目在实际运作过程中，项目公司对项目设施及资产通常并不具有控制权，政府仅是根据合同赋予项目公司代表政府经营该设施，以提供公共服务的权利。项目公司无论自行建造该设施、委托他人建造，都不应确认为自有资产。

项目公司若提供建造相关服务，合同约定会取得政府授予的相关权利，会计处理上应根据实际约定分别处理：1.合同约定可无条件收取确定金额的现金或其他金融资产的合同权利，应确认为金融资产，一般是长期应收款；2.合同约定在未来期间特许运营建成的基础设施，并取得相应的收费权，应确认为无形资产；3.合同约定是前述两种情形均存在的情形下，合同约定的保底金额对价应确认为金融资产，约定的未来期间的收费权应确认为无形资产。

项目公司资产实际建造过程中，若选择自己建造，根据《企业业会计准则第15号-建造合同》及解释第2号的规定进行会计核算。项目公司若委托他人進行项目施工的话，根据解释第2号中关于企业采用BOT参与公共基础设施建设的业务的规定，根据工程进度确认相应的资产。

项目公司运营需投入大量资金，一般需要进行外部融资，借款费用在当期是费用化还是资本化，要根据实际情况确定。现行企业会计准则规定，金融资产模式下所确认的借款费用不可资本化，在发生时确认为费用；无形资产模式下建造资产发生的财务费用若符合资本化条件，可以予以资本化；混合模式下项目公司发生的借款费用应根据无形资产所占的份额予以资本化。

二、项目运营环节的收入成本确认

（一）运营收入的确认

项目公司正式运营过程中的收入构成一般包括两部分：运营或服务的对价和前期阶段形成的资产对价。不同建造服务对价情形下，运营收入确认及建造阶段形成资产的回收处理方式有所不同。

1.金融资产模式下，项目公司在项目建设及完工验收阶段，已经按照项目实际成本和市场毛利率水平确认相应的长期应收款，在运营期间分期收回。对于政府保底金额的现值大于建造服务的收入部分，应作为运营阶段的运营收入，由于其对应的运营服务尚未提供，故该部分应收款属于待执行合同，实际运营时确认。

2.无形资产模式下，项目公司相关资产建成后，在合同约定期间内进行特许服务并向取得公共服务的使用者收取费用的权利，作为建造服务的对价，确认建造服务收入同时确认一项特许经营权的无形资产。该无形资产应在合同约定的期限内根据与其相关经济利益的预期实现方式合理摊销。

3.混合模式下，项目公司运营期间每期收到的金额应当进行分拆，对于合同约定的无条件收款部分应当冲减长期应收款，剩余部分作为无形资产获取的收益，同步对无形资产进行摊销。

（二）项目运行及维护费用的确认

项目公司实际运营期间，为实现项目运转或服务的提供，需要对项目设施进行日常维护，确保项目实现合同约定的服务或功能。项目公司应根据合同的性质、条款判断合同授予方政府是否会支付项目设施维护所需的支出。

若合同约定政府支付该部分支出，则该义务通常被视为待执行性质的、会在未来产生收入的活动，应当在发生费用支出时确认成本。若未约定对该维修支出另行偿付，应视为或有事项，在资产负债表日，按项目公司承担的义务，对履行维修义务进行估计，确定相应准备金额。此类支出通常是合同要求的重大修整、定期翻新或需恢复至期末移交约定状态。项目公司在运营阶段为维持整体基础设施的基本服务水平而发生其他维护支出，一般在确认为运营成本。

（三）政府补贴收入的确认

项目公司的收入均来自于财政拨款，如何区分经营收入和政府补助，需要看拨款性质，从拨款实质上判断政府是否作为PPP项目的授予方，根据合同约定向项目公司支付对价的一种方式。如果是，应将其作为服务对价的一部分，可按照收取建造服务或运营服务对价的内容确认为经营收入；如果不是，其会计核算应根据政府文件中约定的按照《企业会计准则第16号-政府补助》规定确认为补贴收入。

三、移交环节资产的终止确认

项目合同一般会约定移交前将项目资产恢复至合同约定的服务能力或状态，必然会产生修复费用。修复费用的会计处理，应根据合同约定处理，若政府会偿付该费用，应该在实际发生时确认收入和成本；若政府不承担此项费用，应在资产负债表日作为一项或有负债进行预计。

项目资产的移交终止确认应分以下两种情况处理：

（一）无偿移交情形

项目合同期满后，无形资产核算模式下项目公司确认的相关特许经营权，已作为无形资产在项目合作期限内摊销完毕，直接核销账面值即可；金融资产模式下，项目公司已经收到全部应收款，无需特别会计处理。

（二）有偿移交情形

项目合同期满后，按合同约定的金额进行有偿移交的，项目公司应当在项目初始确认建造服务对价时，将该移交对价考虑在内，以移交时可以收到的固定价格按实际利率折现后的金额确认为长期应收款，并在后续期间按实际利率进行核算。合作期满移交时，项目公司将收到的移交对价直接冲减长期应收款账面金额。

以上内容是笔者对项目合作中主要环节的会计核算问题的思考，实际业务中的PPP安排远比上述情形复杂。现行国内和国际会计准则对于特许服务权核算只有原则上的指引，实务操作过程中存在许多的热点及难点问题，期待政府早日出台PPP项目会计核算规范。

参考文献

[1]《PPP项目会计核算方法探讨》.财政部政府和社会资本合作中心编著.经济科学出版.2015版.