效益导向型内部审计在国有企业中的应用

浙江农业商贸职业学院 邵佳佳

效益导向型内部审计在国有企业中的应用

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效益导向型内部审计将企业战略目标作为内部审计的总体目标，致力于通过开展有效的内部审计工作帮助企业化解潜在风险、提高经营管理水平、实现各种资源的优化整合。本文将内部审计的目标、职能、主体、客体、方法和程序等内容纳入到审计框架中，构建了以效益为导向的内部审计框架，并以国有企业北京东方天街集团为例，具体分析了其在企业资本运作及增收节支方面的应用。研究结果表明，总体审计框架的方向性指引以及具体审计框架的标准程序化指导，不仅能够帮助企业提高内部审计工作的质量和效果，框架内容的应用更能帮助企业及时发现、改进重大经营领域存在的问题。

效益导向 内部审计 国有企业

内部审计是企业经营管理中非常重要的一个环节，尤其是在企业的自我监督和自我管理中，内部审计发挥着不可替代的作用。效益导向型内部审计框架要求在设计内部审计框架时，考虑各项资源投入与产出的效益，制定有针对性的审计方案、合理分配审计力量、确定审计重点、提出审计建议，进而帮助企业全面提高其在投资、筹资、日常运营中的经济效益，实现企业战略目标。在我国，效益导向型内部审计尚处于探索阶段，实际工作中运用这一审计模式的企业非常少，笔者试图对效益导向型内部审计框架的研究和应用进行深入探讨，提出具有一定适用性的框架理论，并以案例集团公司的实践应用予以验证，从而为更多企业使用效益导向型内部审计提供标准化程序性参考。

一、效益导向型的内部审计

（一）效益导向型内部审计总体框架效益导向型内部审计是将审计目标与企业战略目标结合起来，以增加企业经济效益为宗旨，审计对象不再仅仅停留在经营成果上，还涵盖对经济行为的决策、预算编制、各项经营计划、以及决策计划等的执行上，从而形成动态的过程审计。效益导向型内部审计通过评价企业各方面生产力要素的综合利用程度，充分发掘企业在增收节支方面的潜力，帮助企业化解潜在经营风险、改善经营管理的内部环境、建立科学完善的决策过程、建立有效的内部控制制度并监督其是否得到有效执行，最终实现各种资源的优化组合，使企业从经营活动中获得最大的经济效益。效益导向型内部审计以企业内部审计部门和审计人员为主体，以被审计单位的全部经营活动为客体，运用适当的审计方法和手段，监督、评价审计客体经营活动的经济性、效率性和效果性，提出有针对性的整改建议，通过落实审计建议全面提高企业经济效益。总体框架如图1所示，表述了内部审计总体目标与企业战略目标的关系，即内部审计以企业战略目标为其总体目标。企业战略目标通过具体的投资活动、筹资活动和日常经营管理活动予以实现；效益导向型内部审计则通过对企业投资活动、筹资活动和日常经营管理活动的事前、事中、事后审计，判断企业各项活动是否符合战略目标的要求、是否存在漏洞、是否存在潜在风险、是否充分利用资产等。

图1 效益导向型内部审计总体框架

（二）效益导向型内部审计具体框架效益导向型内部审计具体框架内容包括：审计目标、审计职能、审计主体、审计客体、审计方法、审计程序，如图2所示，本文着重对审计目标和审计程序进行具体分析。

（1）效益导向型内部审计目标。效益导向型内部审计具体框架中所指的审计目标是具体审计目标。具体审计目标与具体的审计事项相关，可以分别从三方面来分析：第一，投资活动。其具体审计目标可以概括为：投资是否符合企业的发展方向；是否能给企业带来收益；为企业带来的收益是短期就能实现的，还是需要较长的时间培育才能实现的；收益的性质属于现实的经济性收益还是为企业带来良好声誉的潜在影响；资本性支出是否为企业发展所必需；是否设立了投资考核指标，投资考核指标是否合理；是否及时主张对投资收益的权利；企业是否对投资活动的审批进行了合理授权；实际投资时是否进行了适当的审批，是否存在越权审批的情况；投资收益是否对利润指标的实现造成重大影响；是否建立对被投资单位的有效监管措施；会计处理是否正确。第二，筹资活动。其具体审计目标可以概括为：筹资是否为企业所必需；筹资成本是否合理；筹资到的资金是否有附加条件；筹集资金的使用是否有限制条件；对于有限制条件的资金使用是否符合指定用途；筹集资金是否经过适当授权审批；是否设立了筹资考核指标，筹资考核指标是否合理；会计处理是否正确。第三，日常经营活动。其具体审计目标可以概括为：对于主要的收入来源是否采取了必要的、有效的措施保证其完整、真实；对于主要的成本费用支出是否采取了必要的、有效的措施进行合理控制；投入与产出的关系是否合理；部门设置是否健全；各部门职责分工是否明确；是否对日常经营建立了合理的考核制度和指标；对于日常事项和重大事项是否有合理而明确的划分；授权是否适当；人、财、物等资源是否得到充分利用，是否存在资产闲置；是否对日常经营管理事项建立了有效的内部控制措施；设计有效的内部控制措施是否得到了有效执行；是否存在潜在经营损失；是否存在潜在经营风险。

图2 效益导向型内部审计具体框架

（2）效益导向型内部审计程序。效益导向型内部审计程序可以分为：审计前准备阶段、审计项目实施阶段、审计项目终和报告阶段、审计后续跟踪阶段。

第一，审计前准备阶段。审计前准备阶段是整个审计流程的起点，在这一阶段中，内部审计部门主要工作包括：编制审计计划和进行审前调查，也就是需要确定拟实施的审计项目，并在具体项目开展前对被审计单位进行审前调查。审计项目确定的是否适当、审前调查进行的是否充分，会在很大程度上影响后续审计工作的开展。这一阶段的工作如图3所示：

图3 审计前准备阶段主要工作

第二，审计项目实施阶段。审计项目实施阶段是指从审计小组进入被审计单位开始现场审计，直到完成审计证据收集工作，初步得出审计结论的过程。实施阶段是整个效益导向型审计程序中非常重要的阶段，证明审计结论的审计证据绝大部分是从这一阶段获取的，效益导向型内部审计本身的复杂性也使得实施阶段审查取证变得更为困难，如果取证不恰当，很可能直接导致得出不恰当的审计结论；如果取证不充分，很可能在与被审计单位交换审计意见时陷入被动；如果忽视某些重要的审计证据，则很可能导致无法实现审计目标，因此，在效益导向型内部审计实施过程中不仅要应用一般审计方法，还会更多地使用到分析、评价等审计方法。这一阶段的主要工作如图4所示：

图4 审计项目实施阶段主要工作

第三，审计项目终结和报告阶段。这一阶段是对效益导向型内部审计工作成果的总结阶段。审计项目终结和报告阶段的主要工作如图5所示：

图5 审计项目终结和报告阶段主要工作

第四，审计后续跟踪阶段。与传统的以财务收支审核为主的内部审计相比，这一阶段是效益导向型内部审计特有的环节。这一阶段的主要工作是对被审计单位落实审计整改建议的情况进行持续追踪。审计部门应当就被审计单位落实整改建议情况出具专门报告，再次上报专业委员会，专业委员会根据审计部门上报的专门报告，评价被审计单位落实整改建议的情况。只有被审计单位按照审计报告和整改建议书的要求，积极、及时地落实各项整改建议，效益导向型内部审计才能真正发挥作用，必要时可以将落实整改建议的情况纳入到被审计单位主要负责人的业绩考核中，以提高其对审计整改建议的重视程度，取得更好的整改效果。后续阶段主要作用如图6所示：

图6 审计后续跟踪阶段主要工作

二、效益导向型内部审计框架应用

（一）案例公司背景介绍北京东方天街集团，是东城区国资委直接管理的一级国有企业。集团公司于2013年7月整合组建，整合后的账面总资产超过200亿元，账面净资产近80亿元，净资产评估值约500亿元，是东城区国资系统内资产总额最大的区属国有企业。集团公司权属企业82家，其中二级公司14家，三级企业55家，四级企业13家。集团公司实行多元化经营，业务领域主要包括：商业及住宅地产开发、运营、管理，文化产品制作，文化金融服务，以及主题文化园区运营等。集团公司治理结构如图7所示：

图7 集团公司治理结构图

（二）通过内部审计加强风险控制被审计单位XX公司为集团公司内二级企业，是文化产品制作平台的核心企业，注册资本5000万元，设有行政事业部、党群工作部、人力资源部、文化产业经营部、资产经营部、财务部六个职能部门。公司负责管理的31家下属企业中有投资关系的企业21家，其中：全资子公司4家，控股子公司8家，参股公司9家。XX公司负有重要的管理职能，投资和筹资管理更是其重点管理领域。被审计单位最近一次接受内部审计时财务状况和经营成果如表1、表2所示：

由于被审计单位在集团内位置重要，审计部每年都对其进行年度常规审计，故本次对基本情况的了解集中于新增项目和经营领域发生变动的部分。具体审计目标为投资、筹资风险是否得到合理控制，资金使用是否符合效益原则。本次审计的重点领域在三个方面：第一，投资风险管理。被审计单位长期股权投资占资产总额的22.81%，且管理的被投资企业较多，但全年账面确认的投资收益仅3.14万元，因此，投资的风险管理是重点审计领域之一。第二，筹资风险管理。被审计单位账面有超过1.4亿货币资金，这些货币资金不仅没有给企业带来财务收益，反而发生41.08万元财务费用支出，因此，筹资风险管理是重点审计领域之一。第三，资金使用管理。报表显示被审计单位其他应收款和其他应付款结构百分比都比较高，分别为58.18%和67.92%，审计人员从账面信息了解到，其他往来款的形成，绝大部分为从内部单位借入资金，再出借给被投资单位作为流动资金使用，因此，资金使用管理也是重点审计领域之一。

表1 被审计单位20XX年12月31日资产负债表（单位：万元）

表2 被审计单位20XX年利润表（单位：万元）

（1）符合性测试和实质性测试及存在的问题。

符合性测试及问题。通过一系列符合性测试，查阅被审计单位各项管理制度时，内部审计人员关注到，其管理制度按职能部门设置，对于投资、筹资、资金使用等重要事项的管理，分散在不同部门的管理职责中，未形成系统性的管理链条，正是由于这种管理职能的割裂，一些重要的环节反而形成管理真空，存在风险损失隐患。在投资风险管理中，被审计单位仅在资产经营部《项目管理暂行办法（试行）》中规定，该部门需要对股权投资项目进行可行性分析等前期考查。对于股权投资持有期间的管理和投资收益考核，未在任何制度中提及。被审计单位虽然向部分被投资单位派驻了管理人员，也制订了外派人员管理办法，但办法中并未规定外派管理人员需要对所派驻企业进行管理的内容、所派驻企业的哪些经营事项需要上报、以及各职能部门对外派管理人员进行考核的内容和依据。筹资风险管理，无任何制度涉对此事项的管理。对于资金使用的管理，被审计单位在党群工作部《“三重一大”实施细则》中规定“大额资金使用需要董事会审批”，但审批依据、审批时是否需要考虑资金效益等未予规定。发现的问题包括：投资、筹资和资金使用的内部控制设计存在重大缺陷，管理职能无法有效发挥，存在重大损失风险。

实质性测试及问题。主要包括投资、筹资及其资金使用管理三方面的问题。第一，投资循环方面。审计期间通过一系列实质性的测试，如被审计单位新增三项长期股权投资，对新增股权投资，公司未能提供可行性分析报告、预期投资收益率、投资回收期等决策依据。对于持续持有的股权投资，被审计单位未能提供被投资单位审计报告，也未能提供外派管理人员提交的述职报告等足以证明其对投资实行有效管理的证据资料。内部审计人员对被审计单位投资收益的会计处理进行了检查，发现确认投资收益仅以被投资单位财务报表为依据，未向被投资单位索取年度审计报告，账面投资收益的真实性和准确性无法保证。内部审计人员对被审计单位审计期间内确认的投资收益进行了统计分析，发现仅有两项长期股权投资确认小额投资收益，其余投资全部呈现损失持续扩大的趋势，且上一年度新增的长期股权投资全部为投资损失。其发现的问题主要包括：投资决策无依据，存在重大投资风险；会计处理依据不足，账面投资收益的真实性和准确性无法认定。第二，筹资循环方面。通过一系列实质性的测试，审计人员将财务费用发生额与其他应付款中记录的借款本金进行了对比，并检查了相关的借款合同，发现被审计单位于审计期间向某关联股东借入资金200万元，借款期限为3个月，被审计单位在归还此笔借款本金时一并支付利息7.2万元，借款年利率折合14.40%，远高于同期行贷款利率。对于借入此笔资金的用途、支付高额利息的原因，被审计单位未提供合理解释。被审计单位账面货币资金中约有1/3为出售公有住房收入，存于专户管理，不能作为被审计单位的流动资金使用。被审计单位自有资金无法满足其对外投资、向下属企业借出资金的需求，大量资金系向集团公司系统内其他企业借入，虽然各企业均提供了优惠利率，但借入款项基数大，直接导致被审计单位利息支出较大。其发现的问题主要包括：筹资无计划、无管理，且存在无法合理解释原因的高息借款，造成利息支出过高，影响公司效益。第三，资金使用管理方面。通过一系列实质性测试，内部审计人员对其他应收款增减变动情况进行了抽查，并检查了董事会批准借出款项的会议纪要等资料，发现截至审计期末，被审计单位应收下属舞剧制作公司借款200万元，但该舞剧制作公司已处于非持续经营状态，无力偿还借款，此笔借款很可能成为坏账损失。内部审计人员追查借款决策依据时，发现被审计单位在借出款项时，未对借款单位的还款能力进行考查，也未要求其提供借款用途说明，在借款单位处于持续亏损的状态下仍借出该笔款项。在对垫付支出的抽查中发现，截至审计期末，被审计单位有应收下属的影视剧制作公司3000余万元，审计部曾对该影视剧制作公司进行过常规审计，对比两公司数据发现，被审计单位其他应收款余额与对方账面记录的其他应付款余额不符，金额不符的原因为被审计单位曾代对方垫支部分设备款，但未取得对方确认，也未取得对方已经收到设备的证据，双方一直未对往来款余额进行核对，影视剧制作公司拒绝偿还这部分设备款，因此，这部分应收款很可能成为坏账损失。其发现的问题主要包括：借出款项决策无依据、不核对往来款期末余额，增加了坏账损失风险，资金使用管理无效。

（2）审计整改建议。完善投资内部控制管理，严格执行《项目管理暂行办法（试行）》相关规定，投资前对拟投资项目进行充分的调查和评价，保证资金投出预期可以取得较理想的收益；增加对投资持有期间的管理措施，明确外派管理人员管理职责和上报重大经营事项的期限、内容；建立投资项目定期考核制度，分析投资实际效果，及时调整投资策略，保证收益、减少损失；加强会计人员培训，补充会计处理依据，如果已经形成会计差错，应予以更正；对被投资单位损失情况进行全面分析，查清损失原因。建立筹资管理内部控制措施，避免筹资风险，合理安排筹资，降低筹资成本。建立资金使用内部控制管理措施，明确资金使用决策依据，避免坏账损失风险，提高资金使用效益；垫付资金支出，应取得对方确认的有效依据，并定期进行账务核对，避免损失风险。

（三）通过内部审计发掘收入潜力、控制费用支出被审计单位XX老字号美容美发公司为集团公司系统内三级企业，注册资本288.75万元，在以前年度审计中，审计部已经了解到，公司经营模式包括自营和加盟，其中自营店4家，加盟店4家，加盟费收入包括：固定加盟费部分和按加盟店流水收入提成部分；因系老字号企业，公司有着稳定的客源和收入，并以理论成本作为直接材料成本的控制依据，且理论成本指标定期重新测算、调整，直接材料成本控制措施有效，利润规模较稳定。被审计单位最近三年比较利润表数据如表3所示：

表3 被审计单位近三年比较利润表（单位：万元）

（1）实质性测试以及发现的问题。近三年被审计单位利润表进行比较分析如表4所示：

表4 被审计单位近三年利润增长分析表（单位：万元）

第一，成本费用控制分析。通过表4可知，被审计单位近三年收入和主营业务利润都呈环比上涨趋势，且主营业务利润环比增幅超过收入环比增幅，说明被审计单位主营业务成本控制较好，但营业利润却在第三年出现环比下降。在主营业务利润环比增长的情况下，营业利润环比下降，内部审计人员初步判断费用支出增加为主要因素，因此，内部审计人员对两项费用支出进行了结构分析（财务费用为利息收入，故在支出分析未予考虑），分析数据如表5所示：

表5 被审计单位近两年两项费用结构分析表（单位：万元）

从表5可知，营业费用为费用支出的主要构成部分，因此控制营业费用为被审计单位控制费用支出的重点。内部审计人员在此基础上进一步分析营业费用的主要支出方向，因此对营业费用进行了更进一步的结构分析，分析数据如表6所示。

从表6可知，工资和其他费用是营业费用的主要组成部分，因此人工费用和其他费用支出为被审计单位进行费用控制的重点。以工资费用和其他费用支出为重点，内部审计人员向被审计单位索取工资管理及绩效考核办法并进行了检查，发现被审计单位人员工资由计件工作和绩效工资两部分构成，计件工资根据“服务引导单”统计，与客流量直接相关，已无控制余地；对于绩效工资的管理，被审计单位只在职工集体合同中规定“员工绩效工资随公司收入增长而增长，但增幅不应超过收入增长幅度”。因此，内部审计人员将近两年收入增长幅度与工资增长幅度进行了对比，相关数据如表7所示：

表6 被审计单位近两年营业费用结构分析表（单位：万元）

表7 被审计单位近两年主营业务收入与工资费用增长对比分析表单位：万元

通过表7可知，近两年工资增长均超过收入增长，分别为收入增长的2.21倍和2.02倍，被审计单位应致力于绩效工资的控制，以降低费用支出，增加企业利润。

第二，收入潜力分析。第一步，内部审计人员试图按自营收入和加盟收入进行收入结构分析，以初步分析哪种类型收入对于被审计单位更为重要，但是取证过程中发现公司未按不同收入类型设置明细分类账，审计人员无法获取分类收入数据。第二步，内部审计人员只能通过收入明细账记录的会计分录摘要大致区分自营店收入和加盟店收入，在此基础上，内部审计人员进一步分析自营店和加盟店是否还有提高收入的空间，以及提高收入的可能途经。第三步，内部审计人员对自营店收入管理进行了测试。被审计单位在计算计件工作时已经对“服务引导单”进行了统计，分析发现20X2年客流量大幅增加，而20X3年客流量又出现大幅下降，对此询问负责人，了解到客流上升主要是因为新开设第四分店，客流下降主要是因为第二分店当年停业装修，这一信息与进行审计时取得的证据相吻合。据此，内部审计人员判断，客流小幅上升和服务价格上涨同为收入增长的因素。第四步，内部审计人员对加盟店收入管理进行测试。内部审计人员查阅被审计单位与加盟门店签订的加盟协议时发现，被审计单位除向加盟门店收取每年固定的3万元加盟费外，还按加盟门店的流水收入分别收取5%-10%不等的抽成收入。了解到如果加盟店的营业面积与自营店面积相近，则加盟店流水收入数据可能存在误差，因而可能导致被审计单位根据加盟店流水收入计算并收取的抽成收入受到影响。第五步，就加盟店流水收入较低的情况，了解到被审计单位对加盟店流水收入无控制，致使自身利益受到损失。发现的问题包括：被审计单位对绩效工资控制不利，导致工资费用总额过高；近三年来收入的增长幅度较小，在客流量基本稳定仅小幅上升的情况下，被审计单位通过价格调整实现收入增长，如果不扩大经营规模，收入继续上升的空间有限；对加盟店流水收入控制不利，使被审计单位相关收入受到损失。

（2）审计整改建议。根据审计结果和发现的问题，审计部在审计报告中提出如下建议：第一，建立有效的绩效工资增长管理办法，合理控制绩效工资增长，降低人工费用成本。第二，条件适当时，以自营方式开设新店。因为价格上涨是有上限的，过一定限度后会影响客流量，因此，被审计单位应在客观情况允许的情况下，如有足够的技术人员、有合适的开店地址、承租店面价格合理，开设新店以增加客流，从而增加收入。开设新店考虑以自营方式为主。第三，加强对加盟店流水收入的监督管理，保证公司收益。可以考虑向加盟门店免费提供被审计单位专门开发的收银系统，并向加盟门店提供使用该系统的免费培训，指派专人不定期抽查加盟门店流水收入，从而对加盟门店的流水收入实施起有效的控制。

综上所述，总体审计框架的方向性指引以及具体审计框架的标准程序化指导，不仅能够帮助案例集团公司提高内部审计工作的质量和效果，框架内容的应用更能帮助案例集团公司及时发现、改进重大经营领域存在的问题，并促使集团公司加强了风险控制意识，采取有效措施避免潜在风险。

三、结论

本文通过理论研究和案例分析，对效益导向型内部审计框架研究与应用进行了较深入地探讨，得出以下结论：第一，效益导向型内部审计是过程审计，不仅针对已经形成的经营成果，还涉及企业各项经济行为的决策、计划和执行。从效益导向型内部审计内容分析，效益导向型内部审计强调将企业内部控制整体至于提高企业经济效益这一目标下，而不能将各项控制措施割裂开来，包括了企业经营管理的各个方面，有经济行为的发生，就有管理，就属于效益导向型内部审计的内容。第二，效益导向型内部审计框架是一项系统性工程，在实施以效益为导向的内部审计时，应以总体框架为方向，具体框架为操作标准，将提高企业经济效益的宗旨全面渗透到内部审计工作的各个环节。第三，结合效益导向型内部审计框架在案例企业资本运作及增收节支方面的应用过程，证明尽管社会经济中存在多种不同行业，但效益导向型内部审计框架在对企业重大领域内的经济行为进行审计时，具有一定的适用性。

［1］程庆：《我国效益审计研究综述》，《审计月刊》2006年第2期。（编辑 周谦）