贸易出口“免抵退”增值税的账务处理

周星

贸易出口“免抵退”增值税的账务处理

周星

生产型出口企业一般贸易出口货物劳务或服务实行增值税“免抵退”办法，增值税“免抵退”涉及复杂的专业术语和大量的计算公式，适用的账务处理方法具有较强的特殊性。本文从会计实务角度，剖析一般纳税人当期免抵退增值税的计算和会计核算过程。

一、增值税免抵退相关指标的计算

增值税免抵退涉及税法方面的专业指标的计算，这些专业指标都有着不同的含义和计算公式，相关文件对這些指标内涵和计算公式的解释说明非常抽象，本文对此进行具体阐释。

（一）“免”的含义

“免”是指生产企业作为一般纳税人，出口和对外提供劳务，免征外销环节的增值税销项税额。从税法的角度理解，增值税实行抵扣制度，如果货物或劳务出口免税时没有销项税额，则出口的货物或劳务的进项税额不允许抵扣。因此，“免抵退”管理办法实质上就是从法律政策的角度认可外销进项税额可以抵销内销货物的纳税义务，从而保证了增值税抵扣链条的完整性。

（二）“免抵税额”的含义与计算

內销业务要纳税，外销业务要退税，税务机关为简化纳税程序，结算时，用外销业务的退税来抵顶内销业务应纳的增值税，从而需要计算免抵税额。免抵税额是外销货物免抵退税额中抵减內销货物销项税额的金额，相抵后若有余额，则为当期应退给生产企业的税额。当内销进项税额不足抵扣內销销项税额时，免抵退税额可从用来进一步抵扣内销销项税额，如果抵扣后仍然有内销销项税额，说明当期需要缴纳增值税，此时没有实际应退税额，因为此时的免抵退税额全部为免抵税额。若抵扣后免抵退税额仍然有剩余，此时无须纳税，剩余差额为企业应享有的实际应退税额。因此，免抵税额可以通过倒轧的方法计算，即当期免抵税额=免抵退税额-当期实际应退税额。

当期实际应退税额的确定根据当期期末留抵税额和当期免抵退税额孰低原则确定：如果当期免抵退税额小于当期期末留抵税额，说明当期实际出口退税额为全额的当期免抵退税额，二者的差额为期末真正的留抵税额。同时，因为外销业务的退税起到抵顶内销业务的应纳税额的作用，所以免抵税额金额上就为0。如果当期期末留抵税额小于当期免抵退税额，说明免抵退税额中的一部分用作抵顶内销业务的纳税额即作为免抵税额，另外一部分作为当期实际应退税额，当期实际应退税额等于当期期末肾抵税额，二者的差额为免抵税额。综上所述，当期期末有留抵税额是企业亨有实际应退税额的前提条件。

（三）“免抵退税额”的含意及计算

实施“免抵退”政策的目的是减轻企业税负，将企业在国内采购时已经缴纳的外销进项税额（出口货物或劳务外销前所耗用采购环节存货包含的已经认证可抵扣的进项税额）退给企业。

因此，出口货物或劳务的免抵退税额不是外销时的销项税额，而是外销进项税额；从金额上讲，免抵退税额=外销进项税额=外销货物所耗材料采购金额×退税率。如果当期购进货物的进项税额能够据实区分清外销进项税额和内销进项税额，增值税“免抵退”的征纳工作就会相当简单且易于操作。但是在实际工作中，当期釆购的原材料等不一定全部用来生产外销货物，或者当期出口货物耗用了前期的原材料。当期应退税额与当期外销进项税额在全上很难一致。同时，区别外销和内销货物所耗原材料金额需花费大量的人力物力，不符合成本效益原则。

为避免企业故意混淆内销货物和外销货物所消耗的原材料骗取出口退税，《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税［2012］39号）规定，生产企业出口货物增值税退（免）税的计税依据为出口货物劳务出口时发票的实际离岸价（F0B）。因此，免抵退税额=出口货物劳务的实际离岸价×退税率，外销进项税额=出囗货物劳务的实际离岸价×征税率。以出口货物的离岸价为标准推算外销货物所耗材料金额是一个非常必要的假设，这是一个非常重要的规定，它是理解“免抵退”政策的关键点。尽管离岸价可能包括了人工、利润等项目，可能会导致免抵退税额高于实际的外销进项税额，但是由于实际退税时是按照实际认证抵扣的进项税额，因此企业不可能获得此部分虚增的应退税额。

应该指出的是，免抵退税额只是名义上的退税额并不是实际应退税额，它是指在当期内销货物的销项税额和外销进项税额相互抵扣前，税务机关按照出口货物实际征税水平，应退给企业在国内曾经缴纳的部分进项税额，是当期出口货物和劳务的最高理论退税的限额。

（四）“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”的含意及计算

出口货物或劳务虽然原则上免税，当增值税征收率大于退税率时，企业还是要承担部分税负，即企业要承担当期外销进项税额中不能退且应该转出的进项税额，该指标就是当期免抵退税不得免征和抵扣税额，它不仅会增加出口货物的应纳增值税义务，同时还会增加企业当期出口货物的经营成本。当期免抵退税不得免征和抵扣税额=（征税率-退税率）×出口货物劳务的实际离岸价=外销进项税额-免抵退税额。可见，“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”减少了免抵退税额，剔除了部分外销进项税额。

从上述阐释可以看出，免抵退税额在增值税“免抵退”税法政策中是非常重要的指标，它是免抵退税额和实际应退税额的总和。需要指出的是，根据《国家税务总局关于〈出口货物增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》（国家税务局公告2013年第12号）的有关规定,生产企业应该自报关单上载明的货物出口日期的次月起到下一年度的4月30日前的各增盾税申报期內收齐出口退税凭证，向税务机关办理“免抵退”增值税申报。若凭证信息未收齐，不得申报免抵退税。申报期截止日实际上可以理解为4月15日，遇节假日顺延。

二、生产企业一般贸易出口免抵退增值税的账务处理

（一）免抵退增值税的主要账户设置

出口生产企业一般纳税人在增值税“免抵退”的账务处理过程中，主要应该设置“应交税费——应交增值税”和“应交税费——未交增值税”两个二级明细账户，同时，在“应交税费——应交增值税”科目下设置“进项税额”、“销项税额”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”、“转出未交增值税”等三级明细账户。

（二）生产企业一般贸易出口“免抵退”增值税的会计核算

生产企业一般出口贸易涉及增值税“免抵退”的会计核算主要包括三个方面：当期免抵退税不得免征和抵扣税额的核算；当期实际应退税额和免抵税额的核算；当期应纳税额的核算。

1.当期免抵退税额中不得免征和抵扣税额的核算。在会计处理上，“当期免抵退税额中不得免征和抵扣税额”作为当期进项税额的抵减项目，在“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”贷方专栏中核算；另外，“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”增加了企业经营的成本，因此在“主营业务成本”借方核算。

2.当期应退税额和免抵税额的核算。在会计处理上，出口退税的来源是生产企业产品劳务及服务在外销前所消耗的原材料中包含的进项税额，根据记账反向原理，“免抵退税额”应在“应交税费——应交增值税（出口退税）”的贷方专栏进行核算。因为免抵退税额必须首先抵减内销业务的销项税额，因此，免抵税额的核算应在“应交税费——应交增值税——出口抵减内销货物应纳税额”的借方专栏进行。

如果免抵退税额没能全部抵扣内销业务的应纳税额，未抵扣的差额成为当期的实际应退税额。当期实际应退税额是税务机关应退还给企业的以前垫付的资金，在“其他应收款——出口退款”科目中核算。

3.当期应纳税额的核算。期末，企业应将当期期末应纳税额中应交或多交的增值税，从“应交税费——应交增值税”三级明细账户“转出多交增值税”或“转出未交增值税”结转至“应交税费——未交增值税”科目。

（三）案例解析

某玩具有限责任公司是具有进出口经营权的一般纳税人企业，记账本位币为人民币，该公司主要生产玩具，产品销往国内外，出口产品实行增值税“免抵退”办法，外币交易采用业务发生时的汇率，产品退税率为13%。

2016年1月有关业务如下：1.报关离境出口A玩具：FOB离岸价格为30万美元，即时汇率为6.1；2.国内玩具A的销售额为580万元，已开具增值税专用发票；3.国内采购原材料取得的增值税专用发票注明材料的价款为600万元，材料已入库，进项税额102万元已经认证抵扣；4.假设期初“应交税费——应交增值税”余额为0。

1月份的账务处理如下（单位：万元，下同）：

（1）根据材料釆购专用发票的发票联、材料入库单以及付款凭证等编制的会计分录：

借：原材料——甲600

应交税费——应交增值税（进项税额）102

贷：银行存款702

（2）根据增值税专用发票的记账联等相关凭证编制的会计分录：

借：应收账款（银行存款等）678.6

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）98.6

主营业务收入580

（3）当期报关离境出口A玩具商品，根据外销发票记账联等相关凭证编制的会计分录：

借：应收账款（银行存款等）183

贷：主营业务收入183

（4）月末，计算当期免抵退说不予免征和抵扣税额并编制会计分录：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=30×6.1×（17%-13%）=71.3（万元）。

借：主营业务成本7.32

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）7.32

（5）计算当期应纳税额，办理增值税纳税申报时：

当期应纳税额=580×17%-（102-7.32）=3.92（万元）。

根据增值税申报表核算1月应缴纳当期增值税并作相关会计分录：

借：应交税费——应交增值税（转岀未交增值税）3.92

贷：应交税费——未交增值税3.92

因为企业1月份没有收齐出口退税的单证，信息不齐全，所以不得进行增值税“免抵退”申请报。

为简化分析，下还业务中，仅仅就免抵退税额和免抵退税额编制会计分录，关于国内的购进和销售业务以及当期免抵退税不予免征和抵扣税额的相关会计核算不再编制会计分录。

该公司2月有关业务如下：1.报关离境出口现具：FOB离岸价格为15万美元，人民币兑美元汇率为6.25；2.内销玩具销售额280万元；已开具增值税专用发票；3.国内采购原材料取得增值税专用发票上注明的价款为400万元，进项税额68万元已经认证抵扣；4.假设1月的出口退税凭证以及相关信息在本期收齐。

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=15×6.25×（17%-13%）=3.76（万元）。

计算当期应纳税额，办理增值税纳税申报：

当期应纳税额=280×17%-（68-3.75）=16.65（万元）。

根据收齐的出口玩具的单证和相关齐全的信息，向税务机关进行免抵退税申报。

免抵退税额=30×6.1×13%=23.79（万元）。

根据孰低原则在留抵税额16.65万元和免抵退税额23.79万元中选取留抵税额为应退税额，即留抵税额16.65万元为实际应退税额，它的含义为在国内己经缴纳的进项税额。退税后，企业当期应纳增值税额的余额为0。

免抵税额=免抵退税额-当期应退税额=23.79-16.65= 7.14（万元），说明名义免抵退税额23.79万元中，7.14万元抵顶了当期内销货物的销项税额，16.65万元为税务机关退给企业的实际退税额。

2月份免抵退增值税的账务处理如下：

根据退税机关审批的《生产企业出口货物免抵退税申报表》，核算当期免抵退税和免抵退税额，编制的会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）7.14

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）7.14

借：其他应收款——应收出口退税16.65

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）16.65

上述两笔分录可以合并成：

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）7.14

其他应收款——应收出口退税16.65

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）23.79

该公司当年3月有关业务如下：1.报关离境出口玩具：FOB离岸价为26万元，汇率为6.15；2.内销玩具销售额300万元；3.国内采购原材料取得增值税专用发票上注明的价款为310万元，进项税额52.7万元已经认证抵扣；4.2月出口退税凭证以及相关信息在本期收集齐全。

当期免抵退税额不予免征和抵扣税额=26×6.15×（17%-13%）=6.396（万元）。

计算当期应纳税额，办理增值税纳税申报。

当期应纳税额=300×17%-（310×17%-6.396）=4.696（万元）。

收齐3月出口玩具的单证，并且信息齐全时，可以向税务机关进行免抵退税申报。

免抵退税额=15×6.25×13%=12.1875（万元），当期应纳税额大于0，说明国内销售的纳税义务为16.8835万元（4.696+ 12.1875）。免抵退税额全额抵顶内销应纳税额12.1875万元，还有4.696万元未能被抵扣，说明4.696万元为当期应交纳的增值税；实际应退税额为0。

当期的免抵税额=免抵退税额-当期应退税额= 12.1875-0=12.1875（万元）。

退税后企业当期无留抵税额。3月末将“应交税费——应交增值税”贷方余额4.696万元从“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”借方转入“应交税费——未交增值税”的贷方。至此，“应交税费——未交增值税”的余额4.696万元为当期应纳税额；“应交税费——应交增值税”下的明细账户的余额均为0。

3月份免抵退增值税的账务处理如下：

收齐3月出口玩具的单证并且信息齐全，向税务机关进行免抵退税申报。

根据税务机关审批的《生产企业出口货物免抵退税申报表》，核算当期免抵退税额及应退税额，编制的会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（出口抵减內销产品应纳税额）12.1875

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）12.1875

根据3月份增值税申报表核算当期缴纳当期增值税，编制的会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）4.696

贷：应立税费——未交增值税4.696