不得抵扣的进项税额如何转出

纪宏奎 赵辉

不得抵扣的进项税额如何转出

纪宏奎 赵辉

增值税法规定，进项税额不得从销项税额中抵扣包括以下七种情形：一是用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。二是非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。三是非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。四是非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。五是非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。六是购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。七是财政部和国家税务总局规定的其他情形。

增值税一般纳税人已抵扣进项税额的购进货物、劳务、服务等，发生不得抵扣情形如何进项税转出？本文以案例的解析来加以说明。

一、适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项而无法划分不得抵扣的进项税转出

适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

［例1］某建筑施工企业为一般纳税人，提供建筑服务，其中有适用一般计税方法，有选择适用简易计税方法。该纳税人2017年1月缴纳当月发生电费、出差费用、日常办公费用等取得增值税专用发票并于当月认证抵扣，且该进项税额无法在货物运输服务和装卸搬运服务间划分，无法分清的进项税额为10万元。

该纳税人当月简易计税办法的应税收入为400万元，一般计税方法的应税收入100万元。纳税人因兼营简易计税项目而无法划分所取得进项税额的，按照下列公式计算应转出的进项税额：应转出的进项税额＝10×400÷（400+100）＝8万元。

但在实务中，简易计税方法计税项目、免征增值税项和应税项目收入并非是均衡的，当期收入也许会出现只有简易计税收入，而无一般计税应税收入；或者只有一般计税应税收入而无简易计税收入，如果仅按照当期的收入占比计算不得抵扣进项税有失公允，因此，现行政策税规定，税务机关可以按照年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。这里的年度，笔者认为应当为连续的12个月。

对房地产公司房产公司开发的房地产项目，兼有简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税转出，按照“建设规模”占比进行转出。根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》〈国家税务总局公告2016年第18号〉的规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）。房产公司开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。而此处的“建设规模”是建筑面积。

［例2］某房产公司开发A、B两个楼盘，A项目适用简易计税方法，B楼盘适用一般计税方法。2016年7月发生广告费106万元（取得专用发票，税额6万元），假设该广告费无法区分专门针对哪个楼盘。

A楼盘已符合交房条件，当月确认销售收入为5000万元。B楼盘尚处于预售阶段，当月预售房款为2000万元。两个楼盘建设规模分别为2万和4万平方米，则不得抵扣的进项税额为2万元［6×2÷（2+4）］。

二、已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务发生不得抵扣情形的进项税转出

对于已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生不得抵扣情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

［例3］A公司（一般纳税人）购买一批物资于年终发放给职工，所购买物资已取得增值税专用发票。按照增值税的规定，购买用于职工福利或个人消费的货物的进项税不得从销项税额中抵扣。但取得的增值税发票应当进行认证。在认证之后再从当期进项税中转出。

实际工作中，经常存在纳税人当期购进的货物、劳务、服务事先并未确定将用于生产或非生产经营，但其进项税税额已在当期销项税额中进行了抵扣，当已抵扣进项税税额的购进货物、劳务、服务改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等，购进货物发生非正常损失，在产品和产成品发生非正常损失时，应将购进货物或应税劳务的进项税税额从当期发生的进项税税额中扣除。比如某生产企业将生产经营用的外购白糖作为职工福利发放给员工。外购的白糖在购买的当期已认证并抵扣，后期用于职工福利，用于职工福利时的实际成本为10万元，则进行抵扣是按照用于职工福利当期白糖的实际成本10万元与13%的税率计算应转出进项税为1.3万元。应当注意的是，购进货物、劳务用于不得抵扣情形的进项税转出还应当包括购进货物、劳务相应承担的交通运输服务中所包含的增值税。以上述为例，假设当期运输白糖发生运费的实际成本为1000元，相应还应当转出运费进项税额1000×11%=110（元）。

三、已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产发生不得抵扣情形的进项税转出

固定资产、无形资产和不动产为生产商品、提供劳务对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度，所以，其发生的成本费用应当以折旧或摊销方式分期计入当期损益。对于已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生不得抵扣情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

［例4］某企业为一般纳税人，2016年5月1日购进复印机一台，在会计上作为固定资产核算，折旧期五年，取得增值税专用发票列明的货物金额1万元，于当月认证抵扣。

2016年12月，该纳税人因管理不善复印机被盗，该非正常损失购买的固定资产不得进项抵扣，应于发生的次月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：固定资产的净值=10000-（10000÷5÷12×6）=9000（元），应转出的进项税额=9000× 17%=1530（元）

应当注意：一是已抵扣进项税额的固定资产发生不得抵扣情形的进项税转出，还应当包括购进固定资产相应承担的交通运输服务中所包含的增值税。在会计处理上，购买固定资产所发生的运费属于直接费用，应当予以资本化。在计算该固定资产进项税转出时，还应当包括购买固定资产所发生的运输费用。二是购买不动产用于不得抵扣情形的进项税转出仅限于不动产，以及该不动产所耗用的货物（构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施）、设计服务和建筑服务。所以，如果属于营改增后购买的不动产并依法抵扣的，适用税率按照11%计算进项税转出；如果属于营改增后自建的不动产，因为建筑服务、设计服务以及自购材料、设备等适用税率各不相同，在确定不得抵扣的适用税率时，应当按照各自占比确定相应的适用税率。比如不动产原值为1000万元，其中自购材料适用17%的价款为500万元，支付建筑服务适用11%的价款为480万元，设计服务适用6%的价款为20万元。该房屋发生不得抵扣时的净值为500万元，由此结算不得抵扣的进项税=（500÷1000）×500×17%+（480÷1000）×500×11%+（20÷1000）×500×6%=42.5+26.4+0.6=69.5（万元）。