能不能对没有采砂许可证的纳税人征税

向方德

能不能对没有采砂许可证的纳税人征税

向方德

2016年7月，某市政协到基层调研税源建设情况，不少乡镇反映采砂行业的税收没有得到很好的管理。

税务部门收到政协信息反馈后，对采砂行业进行了深入调查。一是该市砂石资源丰富。该市大部分乡镇的主要河道中汇集了大量的砂石资源，“一次洪水一河砂”，开采十分方便。二是砂石需求量大，随着房地产业发展、城乡基础设施加快以及大量农民建房，形成庞大的砂石需求。三是开采量大，不少采砂厂采用机械化作业，雇工达几十人，达到了一定规模。四是税收缴纳少，除了已取得采砂许可的采砂厂缴纳少量税收外，大多数采砂厂游离在税收管理之外。五是大多数采砂厂没有取得采砂许可证。

税务部门还了解到，主管河道采砂的水务部门从河道安全、水土保持、防洪等方面考虑，按照上级要求，对采砂厂实行总量控制、限制生产的办法，全市只对几家采砂厂核发了采砂许可证。水务部门由于当地市场需要、执法困难等因素，对无许可证的采砂厂没能全面禁止。水务部门对无许可证的采砂厂大多采取责令停产的行政处理，一段时间过后，无证采砂厂又恢复了正常生产。

在讨论是否对采砂厂开展税收专项检查时，有不少同志提出异议，他们认为对没有取得采砂许可证的采砂厂（以下简称无证开采）征税，还存在诸多障碍和不利因素，应慎重对待。这些同志的主要观点是：

一种认为无证开采是违法行为。

《中华人民共和国水法》第三十九条规定：“国家实行河道采砂许可制度”。《中华人民共和国河道管理条例》第二十五条第（一）项规定：“在河道管理范围内采砂、取土、淘金、弃置砂石或者淤泥，必须报经河道主管机关批准”；第四十四条第（四）项规定，“未经批准或者不按照河道主管机关的规定在河道管理范围内采砂、取土、淘金、弃置砂石或者淤泥、爆破、钻探、挖筑鱼塘的”，由县级以上地方人民政府河道主管机关除责令其纠正违法行为、采取补救措施，可以并处警告、罚款、没收非法所得；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

由此可见，没有取得采砂许可证的采砂行为，是违反《中华人民共和国水法》等法律、法规的行为，是明显的违法行为。

二种认为税务部门不能对违法行为征税。

不少同志认为，无证开采既然是违法行为，税务部门就不能对违法行为征税，如果对其征税，就变相承认了无证开采行为的合法性，其行为就应该受到法律保护。

有同志举出“契税”的例子来说明这一点。“为满足农村地区购房者缴纳契税后要求对房产交易合法性进行确认的需要”，国家税务总局发出了《关于统一“契证”格式的通知》（国税发［1998］70号），对契证做出具体规定。因为契税有保护房屋交易合法性的作用，长期以来纳税人都非常自觉向政府申报纳税，请求发给契证，历来都有“地凭文契官凭印”的说法。

对无证开采的采砂厂征税，如果采砂厂对税务机关提出，他们交税后采砂是不是就合法了，就能受到法律保护？交税后有关部门是不是就应该发给采砂许可证？这些问题，税务机关怎么答复？可以预想，在税务机关不能作出答复的情况下，无证采砂厂认为交了税后还是违法开采，他们很可能拒绝配合税务机关工作。

还有同志提到，税务机关如果对无证开采这样的违法行为征税，是不是也可以对贩毒那样的违法行为征税呢？

三种认为对无证开采征税，影响了其他部门执法。

无证开采，是水务部门取缔和打击的对象。虽然现实中无证开采现象大量存在，但水务部门并不会也不能放弃该行为的查处，水务部门随时都有打击无证开采的可能。如果税务部门对无证开采征税，随后水务部门对无证开采进行查处，这样形成一方在征税、另一方在查处的局面。税务部门和水务部门都是国家的行政管理部门，在对同一行为的处理上，应该紧密配合、目标一致，如果一个在收（税），一个在关（停），容易让人认为两个部门各行其是，容易引起行政相对人地抵触，另外对各自的部门形象也极其不利。

四种认为对无证开采征税，可能引发行政争议。

由于无证开采本身就是违法行为，再加上采砂厂位置分散、自然开采者居多，多是现金交易，征管难度大，税务部门征税必须采取多种有效措施才可能收到效果，如果这期间又遇上水务部门整治无证开采，税务部门在征税过程中，行政相对人容易与税务部门发生冲突，很可能发生税务行政复议、税务行政诉讼和其他行为。从税务行政效率角度来说，税收收益不多，行政支出过大，是不可取的。

笔者认为，应该对无证开采这类违法行为征税。

第一，无证开采的纳税人实施了税法规定的应税行为。

按现行税法规定，采砂厂开采砂石属于增值税、资源税、所得税、城建税、教育费附加、印花税等税（费）种的征收范围，应该缴纳这些税（费）。现以资源税为例，我国《资源税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国领域及管辖海域开采本条例规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本条例缴纳资源税”，“砂石”属于《资源税税目税率表》中的“其他非金属矿原矿”。《财政部、国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税［2016］53号）规定，“对经营分散、多为现金交易且难以控管的粘土、砂石，按照便利征管原则，仍实行从量定额计征”，这再次具体说明，砂石是资源税的征税项目。无证开采砂石，属于资源税的征收范围，应依法缴纳资源税。

第二，应税行为本身是否合法不是征税的前置条件。

征税是不是以行政相对人的行为合法为前提，税法对此没有明确规定。一般认为“税收法定原则”，仅包括税种法定、税收要素法定、程序法定三方面，不包括行政相对人行为本身是否合法。如果认为征税前提是行政相对人的行为必须合法，那么《中华人民共和国资源税暂行条例》就应修改为，“在中华人民共和国领域及管辖海域合法开采本条例规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，为资源税的纳税人”。只有这样规定后，无证开采才能排除在税收管理之外。

众所周知，无照经营是违反国家法律法规的行为，一般由工商行政管理部门按照《无照经营查处取缔办法》进行取缔。对无照经营是否进行税务管理呢？《国家税务总局关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》（总局公告2011年第21号）中规定，“从事生产、经营的纳税人，应办而未办工商营业执照，或不需办理工商营业执照而需经有关部门批准设立但未经有关部门批准的（简称无照户纳税人），应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记”。税务总局的规定着重表明，无照经营虽然是违法行为，但必须纳入税务管理，履行纳税义务。

第三，对无证开采征税并不意味着违法行为合法化。

长期以来，不少人习惯地认为“合法就征税，征税即合法”，随着时代发展和法治建设推进，这种认识是不全面的，或者说是不准确的。诚然，契税曾在一定的历史时期“是房屋合法交易的确认”，发挥了一定的保障产权作用，但是随着《物权法》、《房屋登记办法》、《不动产登记暂行条例》等法律、法规的先后实施，契税已经没有了保障交易合法的功能，现行法律规定只有办理了不动产登记，才能确认不动产物权归属。

税务机关征税与相关部门确认该行为是否合法，是“桥归桥、路归路”的关系，征税并不意味着“确认该行为合法”。如，未经批准占用耕地的行为应该缴纳耕地占用税，《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》第四条第二款规定，“未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人”，第三十一条第二款规定，“未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天”。大多人都知道，未经批准占用耕地是违反《中华人民共和国土地管理法》等法律、法规的，纳税人未经批准占用耕地缴纳耕地占用税，并不改变纳税人违反《中华人民共和国土地管理法》等法律法规的性质，其占地行为仍然是违法行为，仍然要受到国土资源管理部门地查处。

第四，对无证开采征税并不代表对所有违法行为征税。

无证开采与贩毒等行为不能相提并论，虽然二者都是违法行为，但对社会的危害程度不同。限制开采砂石不具有地域上的普遍性、时间上的长期性，在不同地方、不同时期，国家对河道开采砂石并不都是禁止或限制的，而贩毒等违法行为无论在我国什么地方、无论在什么时候都是绝对禁止的，绝没有允许市场交易的可能。开采砂石，除了可能对河道安全、地理环境等方面造成潜在危险外，其交易结果并不像毒品那样对国家利益、对人民生命财产造成严重危害。国家限制的是开采砂石的行为，并不是限制砂石的使用，任何单位、个人购买无证开采的砂石并不违法，而任何人购买毒品，无论是持有、转卖、吸食都是违法的。税务机关对违法行为征税，不能一概而论，要区别对待。

第五，对无证开采行为征税并不影响其他部门执法。

税务部门是对已实现的收入、已实施的行为、已拥有的财产征税，并不是对纳税人未来的行为征税。税务机关对无证开采征税，是对纳税人前期已发生的开采行为征税，如资源税，就是对纳税人已开采并销售的砂石数量征税。纳税人如果继续无证开采，税务机关就需要继续对纳税人征税，如果纳税人被水务部门作出责令停产等行政处理，因纳税人没有生产，自然就不会对纳税人继续征税。

税务部门对无证开采征税和水务部门行政管理职责并不冲突。税务部门和水务部门按照国家规定，承担各自具体的行政管理职责。对采砂行业的许可认定、违法处理是水务部门的职责，对采砂行业的税收管理是税务部门的职责，两个部门各司其职、各负其责。

税务机关征税与水务部门的行政处罚并不矛盾。《税收征管法》第六十四条第二款规定，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”；第四十五条第二款规定，“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得”。所以，税务机关对无证开采征税，并不影响水务部门对无证开采行为进行处罚，或者说水务部门对无证开采进行处罚，从法律角度来说也不影响税务机关对纳税人欠税的追缴。

第六，对无证开采征税是公平税收的需要。

税务机关不对采砂行业征税，是对其他行业的纳税人不公平，税务机关不对无证开采的采砂厂征税，是对有许可证的采砂厂不公平。税务机关不对无证开采征税，容易让有证开采的纳税人产生消极的法律意识，既然没有采砂许可证也可以开采砂石，也可以不交税，也很少受到行政处罚，久而久之，他们也会效仿无证开采者。市场经济是法治经济，税务机关应该创造公平的税收环境，让纳税人在同一起跑线上竞争，同时加强税收征管，保证税法实施，保障国家税收也是税务部门不可推卸的责任。

中共中央十八届四中全会通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中指出：“必须弘扬社会主义法治精神，建设社会主义法治文化，增强全社会厉行法治的积极性和主动性，形成守法光荣、违法可耻的社会氛围，使全体人民都成为社会主义法治的忠实崇尚者、自觉遵守者、坚定捍卫者。”因此，从法治建设角度来说，税务机关也要加强对无证开采的税收管理，努力营造依法纳税光荣的社会风尚，不能产生守法者吃亏、违法者获利的“劣币驱逐良币”现象。

综上所述，笔者坚持对违法行为依法征税的观点，对无证开采这类违法行为必须征税，而对贩毒等国家绝对禁止的违法行为则不予征税。

开心一刻

◇小侄子递给我一张火锅店印的50元的抵用券问我：“小叔，你看这个能买东西吗？”我假装很认真的说：“能啊！楼下超市就能用。”然后他小手一挥说到：“那你拿去给我买点零食，剩下的你买包烟吧！”

◇儿子要钱买零食，放学回家说：妈妈，给我一块钱，学校买资料！妈妈边给钱边问他：这“资料费”只要一块？买零食都不够吧？儿子连忙说：够了够了！够买盒口香糖了。

◇吃饭，三岁半的外甥女霸占了整瓶可乐，亲戚故意逗她：“月月，可乐给我喝点吧！”外甥女嘟着小嘴，一本正经地说：“可乐又喝不饱，你这么大人就不要跟小孩抢了，还是多吃点饭饭吧！”

◇闺女一本正经地跟我说：“爸爸，千万不能把钱存到银行里啊，存进去钱就没了！”我问她为什么呢？她说：“我每年过年的压岁钱，妈妈都说给我存到银行里了，结果都没了！”我说：“闺女，你说得对，你爸我的工资也被你妈存到银行里，也没了！”