关于改进和加强成本管理的思考——以S企业在作业成本法下的分析为例

(济南大学 山东 济南 250000)

关于改进和加强成本管理的思考
——以S企业在作业成本法下的分析为例

孙明佳

(济南大学山东济南250000)

本文主要探讨作业成本法对改进和加强成本管理的意义。通过粗略分析国家政策走向，挖掘出作业成本法的“应用潜力”，并分别计算作业成本法和传统成本法下的产品成本，分析探讨了现今产品生产特点下，作业成本法对成本管理的意义。

成本管理；作业成本法；传统成本法

2014年国家在大中型企业推广试行《企业产品成本核算制度》，2015年财政部又出台了钢铁行业的相关制度；16年“十三五”规划纲要也对会计提出新任务:制定发布系列分行业产品成本核算制度，推动企业切实改进和加强成本管理。国家连续释放的强烈信号说明国家对企业产品成本核算的重视，也契合了供给侧改革“降成本”的经济任务。那么，国家又是用什么方法来指导企业进行成本管理呢?我们发现，在《企业产品成本核算制度》中，3次提到“作业成本(法)”这一较新的术语，明确提出制造、信息传输、软件及信息技术服务等企业应当先行采用作业成本法。作业成本法未来在企业中的应用可见一斑。

一、作业成本法的内涵

作业成本法(Activity-Based Costing)，是评价资源耗用和作业成效情况的成本计算方法，兼具管理作用。它以作业为核心，使成本沿着“资源→作业→产品或服务”的方向移动；实现成本二次精细化分配，翔实反映产品成本信息。

与传统成本法相比，两者最显著的联系与区别是：对直接费用处理相同，而对间接费用，作业成本法按作业分配制造费用，传统成本法则按工时等单一分配率分配。由此使得同一产品的成本在数值上会出现差异。经营管理者应结合企业情况及产品特性分析哪种核算方法更合理。下面，以制造业S企业为例简略探讨。

二、简析作业成本法、传统成本法下制造费用的处理

S企业属于制造业的一员，一直以来采用传统成本核算法，即将生产的各项耗费与生产数量挂钩。随着技术进步及消费的需求多样化中，公司生产过程的自动化程度提高；产品种类丰富、结构层次化，制造费用在产品成本中的比重不断增加且内容日趋多样。近来S企业发现，公司各产品的单位成本较以前均无重大变化，公司产销情况良好且趋于稳定，然而公司报表反映出的盈利能力并没有明显增加。经调查分析，S 企业发现，相较于乙类产品(生产工艺简单，自动化程度不高)，甲类产品(工艺较复杂，自动化程度高)在生产过程中耗用的间接费用较多，但却和乙类产品“平摊”(按数量计算)制造费用，造成成本信息无意失真，对产品定价产生影响，从而导致利润低于预期值。为此，S企业考虑采用作业成本法进行成本核算，并对其进行了考察，与传统法做了对比，具体情况见下。(因两者对直接费用的处理相同，暂不做分析。)

本月生产的甲类A产品、乙类B产品无月初、月末在产品，本月产量A 500件，B 1000件。制造费用52000元。A、B产品耗用调整准备(作业1)量分别为7次、8次，共计15次；A、B产品耗用生产协调(作业2)量分别为9次、11次，共计20次；A、B产品耗用设备运转维护(作业3)量分别为602小时、803小时，共计1405小时。

(一)作业成本法下分配制造费用

S企业对作业成本进行了可追溯处理，并确定了各作业成本：作业1为13125元；作业2为17800元；作业3为21075元。

据作业成本分配率计算公式，得各作业成本分配率：作业1为875元/次；作业2为890元/次；作业3为15元/小时

A产品制造费用成本=875×7+890×9+15×602=23165元

单位A产品负担制造费用=23165÷500=46.33元/件；

同理B产品制造费用成本28835元；单位B产品负担制造费用28.84元/件

(二)传统成本法下分配制造费用

按直接人工工时分配：A产品耗用1250小时，B产品1850小时，共计3000小时。

制造费用分配率=52000÷3000=17.33元/小时

A产品制造费用成本=17.33×1250=21662.5元

单位A产品负担制造费用21662.5÷500=43.33元/件

同理B产品制造费用成本30337.5元；单位B产品负担制造费用30.34元/件

(三)两种方法的比较

在上述分配中，传统的制造费用分配方法只考虑了生产数量，归根结底，是将制造费用不加区分的“平摊”到单位产品成本中，未考虑产品本身生产工艺和制造过程的特点，导致作业成本法下，批量较小、技术较复杂的A产品分摊的制造费用与传统法下存在-6.48%((43.33-46.33)/46.33×100%)的差异。作业成本法以作业为核心，严格遵守“作业耗用资源，产品耗用作业”的原理，将作业视为投入与产出的中转站，资源耗费在此重新归集，并充分考虑与产品最直接相关的作业内容，以此为新的依据在中转站中实现对资源耗费的二次分配，使成本分配更加细致、科学、合理。通俗的讲，这种方法可理解为对直接费用处理的模仿。直接费用是100%的“谁耗费谁承担”，而制造费用做不到，那就利用一种方法近似处理，显然，本例中“生产协调”的作业几乎能做到和产品种类直接相关，而简单的生产数量和耗费的关系就没那么大了。经比较分析，结合目前企业状况和产品生产特征，S公司拟逐步推行作业成本法。

三、关于作业成本法对成本管理的价值考量

作业成本法引入“作业”这一中间环节，能加强对间接费用责任归属的管理，对成本的“来龙去脉”进行双向探索。在我看来，其对成本管理的价值意义可从成本形成的前、中、后三个环节进行讨论：

(1)目前，在消费者需求多样化的买方市场下，绝大多数企业基于用户需求生产产品，而“生产引发作业，作业引发成本”，环环相扣，最终成本转移给外部顾客，因此成本分析应从价值链入手。企业往往会对顾客进行定位、分类，了解其特点，以生产适销对路的产品，使得企业产品多样。产品不同，其投入就有所差别，产品成本自然不同，企业需结合产品特性对成本进行定位预测，便于后期生产管理。这是从源头上进行成本的预算、控制。

(2)在产品的生命周期中，市场变动会使产品成本发生改变，技术的进步会分化出新老产品；作业成本法对成本的精细划分不仅能帮助企业了解产品的真实价值，合理定价，而且能预测产品的发展状况，决定“弃之否，用之否”。这是从产品与成本的相互影响上进行成本的监督，并利用其作出决策。

(3)在一轮产销结束后，企业需要对成本差异进行分析。在技术密集型或多品种、小批量生产又间接成本比重大且与工时、产量不相关的企业中，作业成本法核算出的产品成本与其真实价值的差异更小。这样，企业能准确找到成本变动的不利因素并加以调整，发现成本变动的有利因素并加以巩固，使企业的成本更为可控，从而提高企业的竞争力。这是从结果上进行成本的反思、改进。

任何新的变革都不是一蹴而就的，大力推行作业成本法，短期内势必荆棘遍地，各企业及相关部门需要不断发现并解决问题，砥砺前行！

[1]于富生.《成本会计学》.中国人民大学出版社：北京，2015

[2]秦云.试述成本管理在企业管理中的地位和作用[J].黑龙江对外经贸,2010,(12):151-15

孙明佳(1995-)，女，汉族，山东泰安人，济南大学会计学专业学生。