建筑业“营改增”过渡阶段工程量清单计价简述

刘光敏+刘文华

摘 要：2016年5月1日起全国范围内全面实行营改增政策，建筑服务业“营改增”现处于过渡阶段，其增值税的计价和价格体系还不够健全，相应制度还在完善中。为保证“营改增”后工程造价体系平稳过渡，并真实反映工程实际成本，保护建设方和承包方的合法利益，避免因计税方式带来的争议或索赔。文章结合当前政策，就建筑业“营改增”相关文件解读，“营改增”前后的工程造价变化，过渡阶段工程造价的计价方式、工程量清单的编制及影响进项税额的因素等几个方面进行阐述，探索出适应当前形势的工程量清单计价方法。

关键词：“营改增” 建筑业增值税 工程量清单 工程造价 计价模式

中图分类号：F810 文献标识码：A

文章編号：1004-4914（2017）03-135-05

2016年3月5日的第十二届全国人民代表大会第四次会议上，国务院总理李克强在政府工作报告中明确：“全面实施营改增，从今年5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业负税只减不增。”

全面实行“营改增”以来，减税效果显著。据财政部、国家税务总局通报数据为2016年1～11月份“营改增”带来的整体减税已达到4699亿元，全年有望实现5000亿元以上的减税规模。

在此背景下，本文试结合当前政策，就营改增对建筑工程工程量清单计价的影响做简要阐述，供广大建筑、房地产等行业从业者参考。

一、“营改增”的概念及票据

所谓“营改增”，就是营业税改征增值税。增值税是以商品生产流通和提供劳务所产生的增值额为征收对象的一种流转税。所谓“增值”是指纳税人在一定时期内销售产品或提供劳务所得收入大于购进商品和取得劳务所支付的金额的差值，是纳税人在其生产经营活动中所创造的新增价值。

增值额在具体经济运行中计算较为困难，在使用增值额计算增值税时实际操作上均采用间接计算方法，即以商品销售额为计税基数，同时允许从税额中扣除上一道已经缴纳的税款，以实现按增值因素增税的原则。

增值税是对于价值增加部分进行征税，减少了重复征税的环节，是一种流转税、价外税，体现了有增值才征税的原则。

增值税专用发票是由一般纳税人或国家税务机关开具，其形式如图1.1。

增值税专用发票一式三联，其三联的内容一致：第一联为记账联，是销货方的记账凭证，票面上的“税额”指的是“销项税额”，“金额”指的是销售货物的“销售额”，营业额等于销售额与税额之和；第二联：抵扣联，是购货方扣税凭证，票面上的“税额”指的是“进项税额”。“金额”指的是购入货物的“税前价格”；第三联：发票联，是购货方的记账凭证，购入货物的价款为税前金额与进项税额之和。

增值税专用发票中税率为国家规定税率值，在经营活动中此税率不允许竞争和调整。增值税专用发票中价税进行分离，体现了增值税为价外税的特点。

若计税方式采用一般计税方法计税，则增值税专用发票中不能体现销货方的应纳税额，其应纳税额=专用发票销项税额-进项税额（上游销货方已经缴纳的税款之和或从事与本货物销售有关的经营活动中已取得增值税专用发票税额之和），销项税额=销售额*税率（建筑业为11%），但可以体现购货方进项税额。若采用简易计税，则增值税专用发票中税额即为销货方的应纳税额。

二、财税〔2016〕36号文解读

2016年3月23日，财政部、国家税务总局联合下发了财税〔2016〕36号文，该文件标志着建筑业、房地产业被正式纳入营改增范畴。该文与建筑业有关的规定，重点需关注以下三点：

1.税率和征收率。

税率：《营业税改增值税试点实施办法》第三章关于税率规定，不同行业税率不同，分为17%、11%、13%、6%、0%五档（生产企业有13%），按照销售额计算销项税额，购货方可用此销项税额抵扣应纳税额。一般计税方法采用税率的方式计税，适用于一般纳税人。

征收率类似于营业税，按照销售额计算应纳税额，征收率一般为3%（因不同行业不同而不同），不能抵扣进项税额。简易计税方法采用征收率的方式征收，适用于小规模纳税人或特定一般纳税人。

2.纳税身份：一般纳税人和小规模纳税人。

纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

3.计税方法：一般计税和简易计税。

一般纳税人纳税时可采用一般计税和简易计税，纳税人采用一般计税时可自行开具增值税专用发票，进项税额可抵扣。小规模纳税人只能采用简易计税，小规模纳税人进项税不可抵扣且不可自行开具增值税专用发票，若需开具，需向其主管国税机关申请代开，其征收率为3%，此票税额可作为购货方的进项税额，可抵扣。若小规模纳税人开具增值税普通发票，则不能作为购货方的进项税额，不可抵扣。

三、建筑业“营改增”工程造价的差异

“营改增”后工程造价及构成发生了较大的变化，主要表现为以下五个方面：应纳税额、造价构成、甲供材、工程造价及预征收率差异等。

1.应纳税额差异。

同地区建筑工程造价相同的情况下，应纳税额因计税方式不同而不同，营业税及增值税的简易计税应纳税额相同，但增值税的一般计税应纳税额不同，主要由于进项税额不同而不同，进项税额因企业的管理水平、采购方式、承包方式等不同而不同。进项税额可反映企业的整体管理水平。

2.工程造价构成差异。

建筑业营业税与增值税（一般计税）工程造价构成不同，在营业税模式下构成工程造价的各项费用（除税金及附加外）均为含税价，增值税一般计税构成工程造价的各项费用均为税前价。

营业税模式下工程造价构成：

工程造价=含税（人工费+材料费+施工机具费+管理费+规费+利润）+应纳税额

增值税一般计税工程造价构成：

工程造价=税前造价+销项税额

税前造价=除税（人工费+材料费+施工机具费+管理费+规费+利润）+增值税附加

销项税额=税前造价*销项税率（11%）

3.甲供材差异。

建筑业和房地产业全部实行“營改增”后，甲供材和建筑业的劳务都属于同一税种—增值税。无论是建设方采购还是承包方采购均可抵扣应纳税额，其抵扣额度一致。由于建设方销项税额额度有限，甲供材料及设备的进项税率往往会大于建设方的销项税额。建议将甲供材料和设备全部或部分由承包方购买，其税差可抵扣进项税率小于11%的物资或劳务，但需在合同价签订之前协商好，并在合同中约定。或由建设方测算自己所需的进项税额，从而确定甲供材料或设备的金额，总体而言双方税负基本平衡，不能浪费进项税额抵扣。

4.工程造价差异。

“营改增”后销项税率比营业税率高，但由于税率基数不同以及进项税额可抵扣，很难直观判定“营改增”前后的造价高低，经分析“营改增”前后建筑工程造价总体变化幅度在合理范围内。

表3.1为一个典型项目在“营改增”前后工程造价对比。从表中可见，增值税（一般计税），尽管税率（11%）较营业税征收率（3%）高，但由于材料、设备、机械、劳务及间接费（部分可抵扣）的综合进项税额可抵扣，最终工程总造价反而降低了1.94%（措施费及规费税率不变）。

营改增导致的工程造价增减，可建立如下分析模型：

△—“营改增”后造价增减比例=（增值税一般计税-营业税）工程造价/营业税工程造价

α—含进项税材料、设备或劳务金额占工程造价比例

T—进项综合税率

若△=0，当17%税率权重占85%，3%权重占15%时，则T=14.9%，α=53.91%；以进项综合费率为基准，增减比例△随α取值范围变化而变化。

通过模型分析，“营改增”前后工程造价的变化幅度在±4%左右，增减比例主要取决于进项综合税率的高低。若17%进项税率的材料或设备造价占工程造价比例越高，其降幅越大，反之增幅越大。

通过对具体项目的实测分析，“营改增”前后工程造价变化幅度在0～3.5%之间，整体负税降低。以上比例因地区不同而略有不同。下表3.2为测算某房地产商营改增前后专业分包造价变化幅度表。（增减比例中+为增加，-为减少）：

5.预征收率差异。

依据《营业税改征增值税有关事项规定》（七）建筑服务中规定：一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，若适用一般计税方法计税的，按照2%的预征率预缴税款。若适用简易计税方法计税的，按照3%的征收率预缴税款。若纳税人中的小规模纳税人，按照3%的征收率预缴税款。一般纳税人一般计税预征收率低于简易计税、小规模纳税人的预征比例，也低于营业税的征收率。

四、建筑业“营改增”过渡阶段计价方式

由于目前“营改增”的计价和价格体系还未完善，国家相关政策及规定尚未全部出台，为响应“营改增”政策，在“营改增”过渡期内工程量清单计价需按价税分离的原则进行编制，在不改变现有的计价和价格体系为前提的临时性过渡方案，主要表现为如下三种方式：

1.综合系数调整法。

综合系数分为工程直接费中材料费、施工机具费及间接费综合系数。工程直接费沿用营业税价格体系，其定额人工费、材料费、施工机具费均为含税价计价，综合测算扣除含税的材料费及施工机具费的进项税额后（税前价）占含税的材料费及施工机具费的比例，该比例即为工程直接费综合系数，通过该系数将含税的材料费及施工机具费换算成税前价。含税工程间接费扣除该间接费的进项税额（税前价）后占含税间接费之比。该比例即为间接费综合系数，其公式如下：

材料费综合系数=（含税材料费-该材料的进项税额）/含税材料费

施工机具费综合系数=（含税施工机具费-该施工机具的进项税额）/含税施工机具费

间接费综合系数=（含税间接费-间接费的进项税额）/含税间接费

目前采用该综合系数的主要有北京、湖北等地区。见表4.1；表4.2。

以上综合系数调整法实际上为近似计算，由于构成工程造价各要素比例不同，影响因素较多，此方式为营改增工程造价最简单最直接的计价方式。

2.近似进项税率换算法。

该换算法将含税价通过近似进项税率换算成税前价，其换算公式如下：

税前材料价=含税材料价/（1+该材料近似进项税率）

税前施工机具价=含税施工机具价/（1+该施工机具近似进项税率）

税前间接费=含税间接费/（1+间接费近似进项税率）

目前采用近似进项税率换算的主要有无锡等地区，见表4.3和表4.4。

工程间接费可通过近似进项税率换算成固定费率，直接替换原定额费率。从以上可以看出进项税率均为近似值，无法精准计算。主要由于材料费、施工机具费及工程间接费的费用组成不是单一费用而是多种费用组成的综合单价，各组成费率也不尽相同，定额取定价并非实际采购价，取定价与采购价差值也会产生进项税率，经营方式不同而进项税额也不同。间接费包含范围更广，间接费每笔开支均可以产生进项税率，其税额均不同。所以材料费、施工机具费及间接费的进项税率均为近似值，无法精确计算。

3.税前价计价。

就是将构成工程造价的各费用均按税前价进行计算。定额人工费、材料费、施工机具费、管理费、利润等均按税前价取定。即将原定额计价的含税价替换成税前价，增值税附加计入管理费中。采用此方式的主要有广州、山东等地区，见表4.5。

五、“营改增”过渡阶段工程量清单的编制

鉴于以上情况，由于新的计价和价格体系还未建立，市场并不成熟，制度上还需完善，营业税模式下的计价和价格体系在造价人员脑海中根深蒂固，为避免工程造价大幅偏离实际，建议工程量清单按近似进项税率换算方式进行编制，既保留了原计价和价格体系又顺利实现营改增过渡。即将原含税价通过近似进项税率换算成税前价，增值税附加单独计取并入到税前综合单价中。工程量清单编制原則为：价税分离、简化计算、固化进项税率。其编制如下：

1.投标总价汇总表，见样表5.1。

表5.1中体现了价税分离的原则，此表中的税额并非承包商缴纳的税额，实际缴纳税额应为销项税额-进项税额。

2.工程量清单综合单价表，见样表5.2。

3.含税综合单价组价明细表，样见表5.3。

表5.3中，人工费可以为定额人工费、市场价或劳务分包（含税）的价格。主材费及辅材费应为厂家或供货商（均为一般纳税人）到现场的含税综合单价，不应为小规模纳税人到现场的含税综合单价。机械费可以为投标人自购、租赁或劳务分包单位提供的含税综合单价。主材损耗率应为招标人按有关规定约定或行业标准，不允许投标人更改。在增值税一般计税通过近似进项税率换算计价，招标文件中应约定人工费、机械费及材料价格报价方式等，投标人在报价时必须按投标文件的约定进行报价。

4、进项税率明细表，见样表5.4。

表5.4中的进项税率建议在招标时应固化，便于评标。材料费、辅材费或机械费若有多种不同税率组成，在招标时应综合测定或固定单项税率再计算综合税率。人工费为劳务分包的价格（若为本单位工人自行施工则进项税率为零）；主材、辅材及机械费的综合进项税率参照国家和地方规定的税率计取；但大型机械建议按租赁（含操作工）的进项税率计取，小型机械建议按投标人自行购买的进项税率计取。

5.税前综合单价组价明细表，见样表5.5。

样表5.5中：

（1）税前综合单价=人工费+主材费+辅材费+机械费+管理费+利润+规费+增值税附加

（2）税前人工费=表5.3中人工费/（1+表5.4中人工费进项税率）

（3）税前主材费=表5.3中主材费/（1+表5.4中主材费进项税率）

（4）税前辅材费=表5.3中辅材费/（1+表5.4中辅材费进项税率）

（5）税前机械费=表5.3中机械费/（1+表5.4中机械费进项税率）

（6）增值税附加=（销项税-进项税）*增值税附加税率；

（7）管理费的费率在一般计税模式下综合测定，不计取进项税率；利润、规费及增值税附加均无进项抵扣。

6.销项税综合单价明细表，见样表5.6。

表5.6中，销项税单价=[税前（人工费+主材费+机械费+管理费）+利润+规费+材差]*销项税率（11%）。

7.增值税附加表，见样表5.7。

表5.7中：

（1）进项税额=表5.3中（人工费+主材费+辅材费+机械费）-表5.5中（人工费+主材费+辅材费+机械费），不考虑管理费的进项税抵扣。

（2）增值税=销项税-进项税

（3）增值税附加=增值税*增值税附加税率（暂定12%，依据地方规定，此部分费用缴纳给地方税务部门）。增值税附加未进入管理费中，但计入税前综合单价中。

8.措施项目费清单，见样表5.8。

表5.8中不含模板搭拆费用（模板列入分部分项工程清单中）。措施费包含内容多范围广，进项综合税率很难精准计算，仍采用固化分项近似进项税率进行计价。

9.其他项目清单，见样表5.9。

表5.9中，材料及设备进项税率为17%，分包商工程暂估价款及暂定金额的进项税率为11%，分包管理费的进项税率为3%。（以上数据和税率仅供参考）。

六、影响进项税额的因素

目前“营改增”正处于持续推进、完善阶段，多档税率并存（17%、13%、11%、6%、0%税率和3%征收率）。建筑业相关的货物或劳务种类繁多，几乎各档税率都可能涉及，抵扣税额因税率不同而不同，建筑活动中所发生的一切费用均有可能产生进项税额，具有不确定性。影响进项税额的因素主要为进项税率和税前金额，具体影响因素如下：

1.牵涉行业广：主要有制作业、建筑服务业、房地产业、水利电力、交通运输等行业。

2.采购对象及价格不同：对象分为一般纳税人、小规模纳税人。

3.供货方式不同：供货商供货到施工现场；委托物流单位运输到现场；购买方自有车辆运至现场等。

4.票据类型不同：国税发票有分增值税专用发票、增值税普通发票及普通发票。

5.组成材料单价税率不同：材料单价实际上为综合单价，包含材料原价（即供应价，17%、13%、6%、3%，0%）、运杂费（17%、13%、11%）、运输损耗费（17%、13%、6%、3%，0%）、采购保管费（无进项税）、检验试验费（6%）等。

6.组成机械台班单价税率不同：机械台班单价实际为综合单价，包含机械的折旧费（17%）、大修费（17%）、经常修理费（0%）、安拆费（6.6%）、人工费、燃料动力费（汽油17%、柴油17%、电力17%、煤17%、水3%）（13%）。

7.地区差异不同：引起的价格和进项税额差异。

8.承包方式及范围不同：按承包单位之间的关系和地位可分为总承包、专业分包和独立分包、联合承包、直接承包等。按承包内容可分为包工包料、包工部分包料、包工不包料等。

从以上可以看出，为减轻企业税负，采用最优的经营方式，提高企业的管理水平，尽可能增加进项税额。

2016年5月1日建筑业全面实行营改增以来，营改增对现行核算、计价和价格体系造成很大的冲击。截直目前，全国范围内尚未找到一种精准计算税前金额和进项税额的有效方法。由于目前建筑业营改增计价和价格体系还不够健全，制度还在完善中，在过渡阶段无论采用哪种计价方式，均采用近似进项税率计价。

参考文献：

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[2] 财税〔2016〕36号《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》、附件1《營业税改征增值税试点实施办法》、附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》、附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，2016.3.23.

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[9] 北京市住房和城乡建设委员会；北京市住房和城乡建设委员会关于印发《关于建筑业营业税改征增值税调整北京市建设工程计价依据的实施意见》的通知，京建发〔2016〕116号；2016.4.6.

[10] 江苏省住房和城乡建设厅，江苏省住房城乡建设厅关于建筑业实施营改增后江苏省建设工程计价依据调整的通知，苏建价〔2016〕154号，，2016.4.25.

[11] 关于发布湖北省住房和城乡建设厅.湖北省建筑业营改增建设工程计价依据调整过渡方案的通知.鄂建文（2016）24号：2016.4.27

[12] 候晓梅.建筑工程定额原理与计价.编者.北京理工大学出版社，2013.8.1

（作者单位：大连万达商业地产股份有限公司成本控制部 北京 100022）

（责编：郑钊）