浅析内部控制不相容职务分离

曹作山

【摘要】结合国家相关规定，如何全面、深层次地关注实施企业内部控制对于不相容职务分离的要求和其中可能存在的缺陷，面对复杂多变的市场环境和企业自身不断发展壮大的要求，与时俱进，不断补充措施，调整手段，确保企业内部控制的合理、有效和资产的安全。

【关键词】内部控制 不相容职务分旁 基本要求

一、不相容职务分离控制概述

经济业务的授权者和执行者要分离，执行者与记录者、监督站要分离，资产财务的保管者和使用者与记录者要分离。不相容职务分离的核心是内部牵制。单位在设计内部控制制度时，首先要考虑哪些岗位和职务是不相容的；其次要明确规定各个机构和岗位的职责与权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制。货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本与费用等所有经济业务的会计控制，按不相容职务分离的要求，必须合理设计会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。

所谓不相容职务是指那些如果由一个人担任，既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和弊端行为的职务。不相容职务分离的核心是“内部牵制”，它要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员的处理，使得单个人或部门的工作必須与其他人或部门的工作相一致或相联系，并受其监督和制约。

二、目前内部控制不相容职务存在的现状

内部控制方面存在着许多漏洞和不足，总结主要存在以下几个方面：

（1）缺乏内部牵制的理念许多企业受企业规模和所有制形式的限制，管理方面的视野和境界相对较弱，对于如何建立一个合理的权责分配体系和内部牵制制度的认识不成熟，有的甚至不了解不相容职务的相关概念，许多企业管理人员更多的是凭借经验工作，信任谁就让谁干，没有考虑到对员工进行监督和限制，更没有考虑不相容职务分离控制管理。

（2）授权批准控制程序存在漏洞。企业内部控制的一个重要环节就是授权批准控制，应该明确各个部门和各个岗位办理业务的权限范围和相关的审批程序、责任等。在企业的日常管理中，授权批准制度的控制主要体现在对审核批准的控制上，就是要求企业的各个岗位按照规定的程序来复核和审查相关经济事项或经济业务的合规性、真实性以及相关资料的真实性和完整性，并作出批准或者不批准的决定。

（3）当前，我国的很多企业都存在着授权批准控制不健全的现象，例如：授权批准带有较大的随意性、授权批准的程序不够完善、等，这些都可能引发严重的经营风险和财务风险。不相容职务设置不完善。部分企业能够结合本企业实际情况设置不相容职务，但设置的不规范、不完善。不相容职务一般包括：授权批准与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、业务经办与稽核检查、授权批准与监督检查等。有的企业会计岗位设置不当，业务交叉太多，会计人员兼职过多。有的企业不相容职务设置缺乏系统性，不能覆盖各类资产和各种业务事项，管理效应也层层弱化。

三、不相容职务分离的具体内容

控制不相容职务的方法，就是从组织设计以及职务安排上进行分离，将不相容职务分别安排给不同人员、甚至不同部门，以形成一个可以相互监督、相互牵制、相互核查的业务机制。具体如下。

（1）授权批准职务与业务经办职务分离。比如，有权决定材料采购的人员不能兼任采购员。但我们在实际工作中，见过很多既是单位的供应科长又同时去亲自采购的现象。曾有实例反映，某企业物资部门主管同时也兼任采购员，利用职务之便，购买其亲属开办企业所生产的质次价高产品，从中获取高额利益。这就是利用了不相容职务未进行分离所带来的内部控制缺陷，从而谋取私利的典型案例。

（2）业务经办职务与稽核检查职务分离。例如：现金出纳、会计与稽核职务相分离，采购员与库管员职务相分离，库管员与盘点稽核人员职务相分离等。这样可以做到出纳、会计、采购、保管等业务执行人员都受到应有的监督。同时也应使稽核、审计人员处于相对客观、独立、超脱的地位，保证监督质量。业务经办职务与稽核检查职务分离，会使得经办人员相对有所顾忌，督促他们更加尽职尽责地做好本职工作，提高企业内部控制的质量，保证各项经济业务正常工开展。

（3）业务经办职务与会计记录职务分离。企业必须要将业务执行和记录职务分离，不应该让员工自己记录自己经办的业务。比如：企业的会计绝对不能兼任销售人员，对自己的销售行为进行会计账务处理；企业的会计也绝对不能兼任采购员，对自己的采购行为进行会计账务处理。如果不进行职务分离，业务执行的过程和结果就缺乏了在记录时所应该进行的复核和确认。业务经办与会计记录职务分离是企业实施内部控制最基本的要求。

（4）财产保管职务与会计记录职务分离。会计和出纳相分离就是一个最基本的不相容职务分离。全国各地关于会计兼出纳而发生的贪污、挪用案件发生过很多起，这一方面是个别单位领导不重视，没有配备应有的会计人员，另一方面也不排除故意减少内部控制环节来谋取私利的可能。

（5）业务经办职务与财产保管职务分离。企业财产物资的保管职务应该与实物核对和财务盘存职务相分离。如果一个企业的材料采购员既负责材料采购又负责入库保管，那么这样身兼数职的行为，就有可能给经办人员创造舞弊的机会，缺乏内部牵制和监督，形成职务犯罪的隐患，给企业造成损失。

（6）完善控制环境是不相容职务分离控制实施的保证。在企业内部控制中，不相容职务分离原则对于蓄意串通舞弊行为只有理论上的监控作用，企业还应当完善控制环境，以确保不相容职务分离控制原则的落实。即这一原则的实施事实上还需要企业通过其他更加有针对性、更加细化的措施加以补充完善，比如：加强员工的法律和纪律教育，让其认清一旦违法违纪行为暴露后，对于自身、对于家庭、对于社会所带来的严重后果，打消侥幸心理；强化监督检查或者稽核岗位职能，使其充分发挥效能；实施定期或不定期轮换或者交流岗位措施等等，应作为不相容职务分离的补充手段和措施。

不相容职务分离原则为企业资产安全和生产经营活动的正常开展，防止职务侵占或者渎职等违法犯罪活动，提供了合理、有效的保证，但这是相对的保证，是一种基于理想性前提下的保证，企业还是要结合不同的企业经营条件和管理要求，从自身实际出发，加强学习，善于发现问题和总结不足，不断调整进步，采取各种符合企业管理要求的措施，确保内部控制要求的落实和企业经营发展目标的实现。