论函证在审计实务工作中的应用

占羽薇

浙江师范大学行知学院 浙江金华 321004

论函证在审计实务工作中的应用

占羽薇

浙江师范大学行知学院 浙江金华 321004

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

应收账款；函证；审计实务；应对措施

一、应收账款函证程序

应收账款是企业重要的债权资产，查明其真实性和正确性是审计的一项重要内容。审查应收账款的方法主要有两个方面，一是检查内部凭证，二是对外发函询证。对外发函询证强调从第三方获取有关信息，取得的是外部证据，证明力较强。通过应收账款函证可以有效地证明债务人的存在和被审单位记录可靠性。审计函证是获取直接来自第三方面的关于影响财务报表一系列认定中某个或几个特定项目的答复，并对答复信息进行评估的过程。

二、函证应收账款存在的问题

（一）审计人员对函证结果重视程度不高

审计人员在审查应收账款时，一般都必须进行函证工作，函证是确定应收账款真实性的决定性步骤。但是在实际审计工作中，却往往流于形式。常常是在外勤工作即将结束时发函询证，当回函陆续抵达时，不论回函结果如何，审计报告早已签出，函证的作用没有得到发挥。

（二）被审计单位有意阻碍审计函证工作

当注册会计师函证时，被审计单位惧怕舞弊行为败露，不愿意在询证函上盖章，有意阻碍审计函证工作。同时，如果存在舞弊行为，被审计单位就不会将其与客户之间的真实、完整的函电记录、对账单提供给注册会计师。

（三）被函证者对函证工作态度不积极

询证函是债务人对债务交易和金额的一种确认，部分被函证者对于回函存在顾虑，担心自己受制于人，对函证工作态度不积极。如果债权人和债务人之间发生经济纠纷，债务人顾虑回函成为债权人有利的诉讼证据导致其败诉而不愿回函；部分被函证者诚信度低，通过债务来维持企业运行，更担心审计部门和债权人通过函证起诉自己；部分被函证企业认为没有函证回函的法律义务，拒绝回函。

三、函证的局限性

虽然在前面笔者强调了函证在债权债务审计中的重要性及有效性，但在审计实践中，我们不能不加分析地过分依赖函证，不应将询证函的回函作为确认债权债务的充分条件。因此，在运用函证审计程序时，还应注意以下几个问题：

（一）函证审计程序有其局限性

即使债权得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。另外函证也不能发现债权中存在的所有问题，但审计人员可以通过对债权进行函证，并结合执行其他实质性测试的审计程序，对有关债权回收的可能性做出合理判断，并提醒被审计单位管理当局对有关债权情况所面临的风险采取措施。

（二）审计人员不能过分信赖回函

审计人员应该特别认识到：函证只是为了获取进一步的证据，不能将函证结果视为铁证，进而予以完全信赖。存在关联方关系的公司之间和在业务往来上有依赖关系的公司之间，常常为了各自的利益达成某种协定，许多上市公司粉饰会计报表的手段就是通过关联方企业或关系很好的非关联方企业达到目的的，而且在审计人员对此类债权债务进行函证时，他们也极有可能为帮助被审计单位应对审计而暂时盖上“确认”的公章，使询证函成为舞弊的工具。把这种“确认”作为审计证据只能增加审计人员的审计风险。

（三）被函证方因为害怕询证函成为被诉讼的证据而不愿回函

询证函是债权人对债务人所欠债务金额的一种确认，如果在两者之间存在相关业务的经济纠纷时，或者债务人有意长期占用资金而不愿归还欠款时，因债务人害怕所签发的回函成为债权人有利的诉讼证据，导致其败诉，在这种情况下，债务人回函的可能性也不大。

四、函证的替代性程序

当函证程序不能获得证实债权债务状况的信息时，可以采用替代测试程序：

（1）查阅合同，以合同上的发货时间或交易确立的时间为依据，验证应收账款记账时间、金额及其他内容。（2）查阅发货凭证，提货单是对方已收货物的一种证明；购货方按合同以提货单将产成品运出销货方，则销售成立。（3）查阅发票，发票是证明销售业务成立的重要凭证，只有销售交易完成时，才开出发票。（4）查阅同期银行存款日记账，注意有无已结算的账项未转账的问题以及同期银行对账单记收入，但企业却错记应收账款的问题。

五、函证应收账款存在问题的对策

（一）高度重视函证结果，认真负责选择函证对象

函证是确定应收账款真实性最有效的步骤，审计人员应高度重视函证结果，并以函证结果为依据，编制审计报告。同时遵循审计成本效益原则，如果应收账款占资产总额比重较大、内部控制较混乱、前期函证时有重大差异、有未收到回函的账户，审计人员应扩大函证范围。在审计函证工作中，注册会计师应选择账龄较长、余额较大的项目；发生额很大，但余额较小甚至余额为零的项目。

（二）建立回函责任追究制度

为了确保审计质量，注册会计师应将询证函的发放和收集纳入规范化轨道。规定函证各方的责任和义务、回函的时间，建立责任追究制度。

（三）合理确定函证方式和时间，提高函证质量

函证方式有积极式和消极式两种。在被审计单位的内部控制较弱、应收账款数额较大、预计差错效率高时，审计人员采用积极式函证；被审计单位内部控制较强、应收账款数额较小且债务如数量多、预计差错效率低时，可以采用消极式函证。

[1]中华人民共和国财政部.中国注册会计师审计准则第1312 号——函[Z]，2007.

[2]中华人民共和国财政部.审计规范第4号——函证[Z]，2007.