未实现内部交易损益的抵销在不同关系企业的应用对比

郑珺 张欣哲 梁勇 何凡

未实现内部交易损益的抵销在不同关系企业的应用对比

郑珺 张欣哲 梁勇 何凡

权益法作为核算公司间股权投资会计处理的一种方法，旨在反映投资方净资产或权益的变化。其特别之处在于，投资方的投资账户余额一般不反映投资成本或市场价值，而是按照初始购买价格入账，并在每个会计期间根据投资方享有被投资方的权益份额，对投资方的投资账户余额进行调整。这就好比镜子的反射现象，被投资方的权益份额被权益法反映进了投资方的报表数据中。

根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》和《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定，权益法的后续计量在个别报表层次投资企业对联营企业、合营企业的权益性投资，及母子公司之间合并报表层次长期股权投资成本法到权益法的调整都有应用。但恰恰这两处的应用容易在学习与实务工作中引起人们的困惑。本文围绕权益法下未实现内部交易损益的抵销在联营企业、合营企业圈层与母子公司圈层的应用做出对比，以期对人们的学习与工作有所裨益。

一、会计准则规定的内容梳理

从表1第9条中提到的联营企业是指对被投资单位具有重大影响的企业，投资方对联营企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者共同控制这些政策的制定。合营企业则是指投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制，合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。站在投资方企业的角度，针对财务、经营决策方面的事项，如果本企业所持有的表决权不足以确保一项议案的通过，但足以否决一项议案的，则该被投资企业为合营企业；如果本企业所持有的表决权既不足以确保通过一项议案，也不足以否决一项议案，仅仅有参与决策的权力，则属于联营企业。需要注意的是，不管是联营企业还是合营企业，投资方仅能对被投资企业实施重大影响或共同控制，不能实现控制被投资方，因此联营企业与合营企业一般不纳入合并报表编制范围。故在处理投资方对联营企业、合营企业的股权投资问题时，看似只需在个别报表层次采用权益法核算即可，但若投资方属于需要编制合并报表的情况的话，仍然需要进行合并报表层次的处理。

第7条的内容实是人们较为熟悉的内容，母公司在个别报表层次采用成本法核算对子公司的股权投资，而子公司需要被纳入合并范围，为了编制抵销分录以消除内部交易的影响，将原来的成本法调整为权益法，以使“长期股权投资”项目真实反映母公司对子公司投资后收益的真实变动情况，这里的权益法只是一种合并报表工作底稿的调整方法。下文引用2015年注册会计师考试统一教材《会计》中第四章例4-8和例4-9来加以举例解释说明。

二、投资企业对联营企业、合营企业的未实现内部交易损益抵销的例解

（一）逆流交易的例题概况

甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份。能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

这个问题中的情况是甲公司能够对乙公司施加重大影响，所以乙公司是甲公司的联营企业，按照投资准则的要求甲公司个别报表应采用权益法核算股权投资。

（二）权益法下逆流交易的会计处理说明

甲企业在个别报表中按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——损益调整［（3200-400）×20%］560

贷：投资收益 560

从这一步的处理可以发现准则要求使用完全权益法，即需要抵销投资企业与被投资企业之间未实现内部交易损益，以及被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额对净利润的影响。联营企业乙公司销售商品给投资方甲公司属于逆销交易，其产生的未实现内部交易损益包含在联营企业乙公司中，因此投资方甲公司确认投资收益时将这部分未实现损益400万从乙公司个别报表利润3200万中予以扣除。

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资 （400×20%）80

贷：存货 80

解析：既然本例中的乙公司是联营企业，本身不需要纳入合并范围，那为什么还需要考虑合并报表的调整分录呢？对此，笔者的理解是，虽然乙公司不是甲的子公司，不纳入合并范围，但是甲公司如果拥有子公司（譬如是丙公司），那么甲公司是需要编制合并财务报表的，甲公司的数据应纳入合并财务报表。权益法的特殊性在于联营企业、合营企业看似没有直接并入合并报表，但其净资产、净利润中属于投资方的份额却体现在投资方的“长期股权投资”和“投资收益”科目，即以“反射”的方式间接纳入了投资方的个别报表，也就纳入了集团合并报表。母公司与子公司的内部交易在合并抵销分录中都需要调整，那么投资公司与其联营企业、合营企业之间的内部交易也应予以剔除。从合并财务报表的角度，因该未实现的内部交易损益体现在甲公司持有“存货”的账面价值中，而乙公司不纳入合并报表范围，内部交易影响乙公司净利润的变动，从合并报表的角度应消除投资收益，所以合并财务报表应编制消除内部交易的分录是：

借：投资收益 80（400×20%）

贷：存货 80

由于在个别报表中甲公司消除的是长期股权投资，所以应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资 80

贷：存货 80

假定在20x8年，甲企业将该商品以1 000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20x8年净损益时，个别报表层面应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。至于集团合并报表层面，这部分未实现损益已经实现，便无需编制调整分录。

（三）顺流交易的例题概况

甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

这个问题中的情况仍然是乙公司作为甲公司的联营企业，甲公司个别报表应采用权益法核算股权投资。但不同之处在于销售方向是投资方卖给联营企业，属于顺流交易。

（四）权益法下顺流交易的会计处理说明

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业个别报表应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整 320 [（2 000万元-400万元）×20%]

贷：投资收益 320

解析：如果说前一种逆流交易的情况销售利润体现在联营企业，未实现交易损益从联营企业净利润中扣除容易理解，但顺流交易的情况下销售利润是体现在投资方的，为什么未实现交易损益仍然从联营企业的净利润中去扣除呢？这是因为不管是逆流交易还是顺流交易，其交易损益分别在合营企业、联营企业或者投资企业的个别报表中确认。如果该内部交易损益没有实现，即有关资产未对外部独立第三方出售，而从上述企业的其他股东角度来看，应由其他股东享有的份额，其损益已经实现。因此对于内部交易中未实现的损益不管体现在哪一方报表，都应将属于投资企业的部分予以抵销。这也是实体理论的观点体现，编制合并报表是为整个经济实体服务的。关联方交易需要站在整体的角度考虑，只要是未对集团以外实现的利润，投资企业就不能确认为投资收益，这也包括顺流交易形成的。

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入 200（1 000万元×20%）

贷：营业成本 120（600万元×20%）

投资收益 80从合并财务报表的角度，顺流交易是站在投资方的收入与成本的角度来处理的，因该未实现的内部交易损益体现在投资方甲公司“营业收入”和“营业成本”的账面价值中，如果不调整收入和成本，那么就会虚增利润，造成合并报表上的利润不是真实的利润，所以需要进行调整。

当然，如果后续考虑乙公司在第二年又将商品向外部独立第三方出售的话，其在个别报表层面与合并报表层面的处理都与前述逆流交易第二年情况相同。

表1 《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关条款说明

图1 不同企业之间的关系示意图

三、投资企业对子公司的未实现内部交易损益抵销问题分析

譬如上文中提到甲公司旗下有一家丙公司是其子公司（如图1所示），按照投资准则与合并财务报表准则的要求，甲公司个别报表层面采用成本法核算对丙公司的股权投资，期末需要把丙公司纳入合并范围，编制集团合并财务报表时才在工作底稿中将成本法调成权益法以利于抵销分录的完成。图中代表母公司和子公司的方块表示法律实体，交易记录在这些法律实体的账户中。虚线圈可以视作对合并主体的定义，这个主体并不是法律实体，但却具有经济实质。与联营企业乙公司穿越虚线圈的交易和所有权关系可以视作涉及外部组织，并应恰当地在合并财务报表中予以反映。那些完全在虚线圈内合并主体之间的交易和关系不应当反映在合并报表中，因为它们不涉及外部组织，相反，应将它们视作一个单独的会计主体内部发生的交易和关系。值得注意的是，遵循现行准则的要求，编制集团合并财务报表在工作底稿中将成本法调成权益法时，使用部分权益法，即仅调整被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额对净利润的影响，单独编制抵销分录处理少数股东相关的未实现内部损益。这一做法有别于个别报表权益法下的完全权益法，既要处理被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额对净利润的影响，也要考虑销投资企业与被投资企业之间未实现内部交易损益。

本文系四川省教育厅人文社科重点项目《上市公司非经常性损益的盈余管理行为研究》（批准号：14SA0017）的研究成果和教育部人文社会科学研究青年基金项目（批准号：10YJC630410）结项后继续研究成果。

作者单位：四川师范大学

1. [美] 理查德·贝克等著，赵小鹿译. 高级财务会计（第7版）.人民邮电出版社.2011

2.彭正辉，邓太贤.关于权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销的思考.中国注册会计师.2015（4）

3.於流芳.顺流交易内部未实现损益抵销处理释疑.财会月刊.2014（2）