供求视角下的审计质量探析——基于云南省审计市场不正当低价竞争的治理考量

赵志清

供求视角下的审计质量探析
——基于云南省审计市场不正当低价竞争的治理考量

赵志清

一、引言

近年来，在“一带一路”战略和供给侧改革实施的背景下，云南省审计市场得到了长足发展，但发展仍面临一些困境：一是审计市场缺乏自发性需求，自发性需求不足导致了高审计质量需求不足；其次，与经济发达地区相比，市场集中度仍然较低，市场竞争较为激烈，不少会计师事务所(以下简称事务所)更多采用价格竞争方式参与市场竞争，而不是以质胜出。

低审计质量需求催生出低质量审计服务的供给，加之准入门槛和惩戒成本较低，形成了低审计质量服务的买方市场，买方存在购买审计意见现象。为了争夺客户，不少事务所采用不正当低价竞争的策略，以牺牲审计质量为代价。因为存在外部经济，低质量的审计不仅对行业造成不利影响，还将随着审计结果使用范围的不断扩大，形成水波效应，从被审计单位到债权人、投资者、资本市场及社会公众利益都会蒙受损失，加大社会成本。笔者认为，审计市场中的低价竞争是现象，本质还是审计质量问题。若想提高云南省注册会计师行业的审计质量，则需要遵循经济规律，客观分析云南省审计市场的供给关系，才能对症下药。

二、云南省审计市场的供求特征

（一）云南省审计市场的需求特征

1.政府推动下的市场强制性需求特征明显

云南省审计市场的发展是随着企业股份制改革而成长起来的，行业发展主线一直都有政府引导的痕迹。政府主导型的经济改革决定了云南省审计市场的需求也必然更多来自于政府的行政力量，而不是自发的市场需求。

2.高质量审计需求不足

云南省审计市场中的购买方中国资背景的企业占比较高，在治理结构上普遍存在以下三个方面的缺陷：（1）在大多国有企业中，经理层多为政府指定，政府官员并不为其决策的后果承担直接的风险和获取直接的收益，从而缺乏对会计报表信息质量和审计师审计质量的高度关注。（2）公司监事会成员专业化程度有待提高，内部人员比例较高，独立性较差，致使监督职能弱化。（3）经理人劳务市场的不成熟，经理人为短期利益愿意冒购买审计意见的风险，一旦企业经营失败，还可以跳槽到另一家企业担任要职，在云南省亦有此先例。由此可见，国有企业治理结构上的缺陷导致经理层并不希望通过注册会计师的审计披露过多的企业信息，只需要提供满足监管机构要求的“合格的”审计报告便可。

与此同时，私营企业主作为购买审计服务的主体，大多以融资、并购等为目的。除审计意见外，其关注更多是审计费用，在选择事务所时，更看重的是审计价格的高低，而不是根据质量、信誉、规模等事务所的内在价值来进行选择，对审计质量需求的弹性小于对价格需求的弹性。

3.现有的制度安排忽视外部利益相关者对高质量审计服务的需求

外部利益相关者相对于公司大股东和经理层更关注审计质量，这源于对资本市场中相关信息可靠性的要求。外部利益相关者总是希望最大限度地维护自身的权益，虽然并不直接承担审计费用，但为了自身风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求,而注册会计师提供的独立鉴证服务，能较好地满足这一需求。但是当外部利益相关者使用低质量审计报告遭受损失时，现有的法律制度使得他们的权利难以得到维护，加之我国资本市场现有的制度安排使得上市公司更多考虑的是如何应对监管, 外部利益相关者的高质量审计需求遭受制度安排上的忽视。

4.报告使用者对审计保险价值的需求受到抑制

审计保险价值的存在必须同时满足两个前提条件：一是信息使用者具有向注册会计师提起诉讼的权利；二是注册会计师具有相应的赔偿能力。尽管近年来我国关于注册会计师法律责任的相关法律正在不断完善，但在我国现有的司法诉讼体系下，取证难度大、诉讼程序复杂和成本过高的情况依然没得到根本改善，事务所违规被追究责任的概率和惩戒成本较低。报告使用者向注册会计师提起诉讼的权利因复杂的诉讼程序而受到抑制，加之云南省审计市场集中程度低，事务所普遍规模较小，注册会计师的赔偿能力有限，审计保险价值难以得到体现，报告使用者对审计保险价值的需求受到抑制。

（二）云南省审计市场的供给特征

1.行业规模发展壮大，收入增速逐步放缓

近年来，随着云南省经济改革的不断深入，审计市场的市值不断扩大，行业监管和扶持的有效性逐步显现。2010年-2015年行业收入年均增长率约为19%，行业综合实力明显增强，服务全省经济社会能力明显强化。另外，受宏观经济下行压力、调结构等外部因素影响，可以看出行业收入的增速正逐步放缓。

表1 2010-2015年云南省业务收入排名前四、前八事务所收入及占比（单位：万元）

图1 2010-2015云南审计市场收入集中度走势

2. 行业集中程度相对较低，竞争态势不断加剧

截至2016年12月7日，云南省共有事务所149家。2015年业务收入过亿元的事务所有2家，占行业总收入的16.62%；5000万元-1亿元的事务所有6家，占行业总收入的23.05%；1500-5000万元的事务所18家，占行业总收入的31.03%；1000-1500万元的事务所有8家，占行业总收入的1.28%；1000万以下的有128家，占行业总收入的0.97%。从以上数据可以看出云南省的审计市场集中程度仍然较低，特别是中小所之间的市场竞争较为激烈。

为了反映云南省审计市场的竞争情况，本文根据云南省注册会计师协会历年公布的事务所综合评价信息，采用最常用的集中率指标来分析云南省审计市场结构。

如表1、图1 所示，2010年-2011年排名前四的事务收入占审计行业收入的比例稳定在26%以上， 2012年小幅回落到了24.17%，2013年以后又回到了25%以上的水平，总体来说变动不大，相对比较稳定，始终占据了全省审计市场1/4左右的份额，但该比例与“四大”进驻地区的市场占比相去甚远。

2010-2012年排名前八的事务所收入占审计行业收入的比例在40%以上，达到了贝恩市场结构分类的低集中寡占型的边界，从2013年起跌出了40%的比例，意味着寡占的市场地位受到了激烈竞争的冲击，2014年达到了最低值35.42%，市场分类有竞争型的显著特征，直到2015年占比开始逐渐回归到接近40%分界线的水平。

图2 2015年云南省注册会计师行业收入结构

表2 贝恩的市场结构分类Table2 Classification of Bain’s Market Structure

按照贝恩的市场结构分类，云南省审计市场结构自2010年起处于相对稳定状态，处于竞争型与低集中寡占型的边界，市场竞争较为激烈。根据产业经济学理论，在竞争型产业中，产业市场内企业数目众多，每个企业的市场占有率低，基本上没有市场势力，企业之间的价格竞争和非价格竞争都比较激烈，而价格竞争是更为常用的竞争手段。在注册会计师行业，产品价格即为审计收费，云南省审计市场上，特别是中小事务所之间低价竞争非常普遍。这样的市场结构有损于审计质量的提高，不利于有信誉、高质量的本土事务所脱颖而出。

3.行业服务同质化程度较高，价格竞争不可避免

近年来，尽管行业主管部门不断鼓励事务所提高信息化水平，开展新型业务，在传统审计业务的基础上，进一步增加了企业内部控制建设咨询、行政事业单位内部控制咨询、财政投资绩效评价、财政资金使用监督、企业高新技术认证、跨国并购和融资鉴证咨询、信息化咨询等，但从2015年云南省注册会计师行业收入结构(见表3、图2)中可以看出财务报表审计、工程预决算审计的占比仍然较高，达到了74.63%，其他各类服务收入，占比仅为1/4，意味着行业集中度较低的同时，同质化竞争程度较高，过度竞争的市场结构导致了低价竞争。

4.组织形式的双轨制影响行业发展

根据《注册会计师法》的规定，我国会计师事务所有两种组织形式，合伙制和有限责任制。有限责任制的事务所承担的责任小，事务所提供虚假审计报告的成本低，任何签字的合伙人都不会因为造假而倾家荡产，这在一定程度上为其提供低质量的审计报告创造了条件，云南省大多数的事务所采用的是这一组织形式。

从长远发展来看，合伙制显然更符合行业发展的需要，但目前政策导向上并没有任何关于合伙制事务所的优惠条件，并且无法享受西部大开发等税收优惠政策，因此大部分有限责任制的事务所并没有改制为合伙制的动力。组织形式的双轨制造成了行业竞争的不公平，影响行业的健康规范发展。

5.注册会计师队伍与经济发展不匹配

从云南省注册会计师行业来看，一方面，自上世纪80年代恢复重建注册会计师制度以来，云南省的注册会计师行业得到了高度重视和迅速发展，截至2016年12月，云南省共有事务所149家，符合执业条件的注册会计师有2263名,但专业胜任能力与云南省的经济发展不匹配，严重制约行业发展。具体体现在两方面：一是能够提供一特三高（特殊领域、高端需求、高科技含量、高附加值）会计服务的较少，熟悉国际通行规则、能够为云南省大中型企业“走出去”和“引进来”提供优质会计服务的极少，能够提供证券、金融和财税改革等高端综合服务的更是凤毛麟角，与云南省“面向南亚东南亚幅射中心”的定位极不相称；二是由于薪酬制度、股权激励、人才成长渠道不健全等原因，行业优秀人才外流严重，行业后备人才不足，行业招人难、留人难，影响了行业的可持续发展。

三、不正当低价竞争的成因

关于什么是低价不正当竞争，如何界定低价不正当竞争行为，目前国内外相关的研究文献中还未有较明确的定义。笔者认为：在不考虑准租金的前提下，审计收费水平低于执业必要成本，均可视为低价不正当竞争。事务所是企业，是以营利为目的的经济单元，在短期内为了抢夺客户资源，会采用低价不正当竞争手段，但长期来看，收费低于成本，企业将无以为继，必然选择采取如减少审计程序、工时等方式来降低审计成本，这种行为既违法违规又有损事务所声誉。在社会成本不能得到有效计量和加成到事务所成本时，违法违规的利得＞[（处罚成本+声誉损失）×被发现的概率+审计成本]时，不少事务所选择铤而走险。

要想让所有事务所最终放弃低审计收费低审计质量策略而选择高审计收费高审计质量策略，只有让低审计收费低审计质量策略收益小于0，笔者认为，提高诉讼风险成本可以降低低审计收费低审计质量策略收益，因为将诉讼风险成本提高到足够大时，违法违规的利得＜[（处罚成本+声誉损失）×被发现的概率+审计成本],最终可以使得低审计收费低审计质量策略收益小于0，从而所有事务所都会放弃低审计收费低审计质量策略，自发采用高收费高审计质量策略。

四、治理建议

（一）强化法律责任，进一步提高诉讼风险成本

提高诉讼风险成本可以促进事务所提高审计质量，因此有必要完善法律法规，强化审计职业的法律责任。作为一种有效的审计质量约束机制，提高诉讼风险成本是遏制事务所机会主义行为、保证审计质量的重要途径——巨额的诉讼风险成本将时刻提醒事务所谨慎执业，支付合理的审计成本以保证审计质量。但在我国现有的司法诉讼体系下，因为诉讼取证难度大和诉讼成本过高，导致执法有效性低的情况依然没得到根本改善，事务所被追究责任的概率依然不高，因此要提高审计市场的诉讼风险成本还需以提高事务所以及恶意购买审计意见的报告使用者被追究责任的概率为目标，提高事务所因违规而被追究责任的概率，可以考虑从两个方面入手：

1.完善代表人诉讼制度，逐步建立科学的集团诉讼机制

《民事诉讼法》（2012年修正）第54条规定了代表人诉讼制度，但实际执行过程中有诸多问题，建议在此基础上进一步修订和完善，建立起科学的集团诉讼机制。集团诉讼方式下提起民事赔偿的原告人数增多，能加大注册会计师的违法成本，产生诉讼的规模经济。引入集团诉讼形式是扩大利益相关者范围，加大注册会计师诉讼风险成本，完善注册会计师法律责任体系的有效措施。

2.明确审计报告使用者的法律责任，提高执法的有效性

建议进一步修改《注册会计师法》及相关法律法规，明确审计报告使用者的法律责任，有效界定审计报告使用者恶意购买审计意见的情形及应承担的相关法律责任，增加低质量审计报告需求方的购买成本。

除了需要不断完善法律法规的建设外，还需要通过提高执法水平、改善执法手段等措施来提高事务所因违法违规而被追究责任的概率，增加诉讼风险成本，最终达到提高审计质量的目的。

（二）完善公司治理结构，培养高质量审计的自发需求

中国注册会计师协会陈毓圭秘书长指出，如果客户不认为高质量审计有助于提高企业价值，仅仅把注册会计师审计作为履行审批程序的一个法定要求，就不会在乎审计质量的高低，就会只在乎收费高低，搞“价低者得”；如果客户不认同专业人士在教育培训投入、社会责任担当、诚信道德坚守等方面的巨大投入，就不会接受合适的服务价格。因此，培养高质量审计的自发性需求显得尤为重要，可以从两个方面如手：一是进一步完善公司治理结构，通过治理结构的改善，使公司的所有者为了降低代理成本，有动机聘请高质量的事务所。二是加大行业宣传和市场推介，增强行业协会与报告使用者的联动，提高市场对注册会计师专业服务价值的认知。

（三）加大行业扶持力度，提升行业专业服务质量，引导差异化竞争

如果注册会计师专业服务的质量不高，解决不了客户希望解决的问题，收费水平就提高不上去；如果事务所之间提供的服务是同质化的，各自没有特色，就只能拼价格，收费水平也上不去。

行业主管部门应继续以《注册会计师业务指导目录》为指引,积极推动新业务开发，扩大行业专业服务市场供给,以新时期各项改革的新要求为对照，推动事务所丰富服务品种，提升服务质量并加强经验的交流与推广,引导事务所走差异化竞争的道路。根据分工及专业化理论，行业专门化经营具有经济性和知识溢出效用，审计市场上随着事务所行业专门化水平的提高，审计收费会随之提高，在我国审计市场，被审客户能够识别行业专长的差异化审计服务，并愿意为此支付较高的审计费用，事务所因此能够获得行业专门化经营带来的收入回报。

（四）加强执业质量监管，探索建立“谁使用谁付费”的审计服务购买机制

云南省审计市场对高质量审计自发性需求不足，市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，势必造成行业的混乱，审计的总体质量下降，公众对注册会计师的信任程度降低，形成一种恶性循环。因此有必要加强执业质量监管，具体可采用以下措施：

1.适当提高审计市场的准入门槛

根据《注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》(财政部令第24号)、《会计师事务所分所管理暂行办法》等法律法规关于申办事务所的条件可以看出，进入门槛过低，导致了市场竞争激烈。因此，笔者认为有必要对审计市场按核准备案的业务种类进一步细分，对不同的细分市场设立相应的准入门槛，并对总所与分所的管制体制和法律责任进行明确规定，进一步完善审计市场的进入、退出机制，形成审计市场的优胜劣汰机制，引导审计市场的有序竞争。

2.进一步推动事务所组织形式的改制，营造公平竞争的社会环境

积极推动大中型事务所采用特殊普通合伙制形式，鼓励小型事务所采用普通合伙制，适当限制有限责任制事务所从事涉及公众利益的高风险业务。进一步健全完善与合伙制组织形式相适应的配套制度，鼓励有限责任事务所向普通合伙制、特殊普通合伙制改制，为合伙制事务所营造公平公正的市场环境。

3.重新定位防伪码管理系统，借助大数据探索建立“谁使用谁付费”的审计服务购买机制

2013年，云南省财政厅与云南省工商行政管理局联合发布《云南省会计师事务所鉴证业务报告电子防伪码管理办法》，并建立鉴证业务报告电子防伪码登记查询系统，主要有防伪和价格管控两个功能。价格放开后，防伪码系统将面临功能上的重新定位。笔者认为，行业监管部门应按照依法监管、科学分类、协同监管、动态管理的原则将所有审计鉴证业务纳入系统，进行全面管理。同时将行业从业人员的诚信档案、注册和继续教育信息集成到系统中，有选择性接驳到征信系统，做到实时信息共享。

在信息做到充分收集的前提下，借助大数据技术，系统可以对所获取的数据进行深入分析和挖掘。比如，当某注册会计师在一定日期出具的审计报告数超过合理预估的水平，系统参照该注册会计师往年执业报告受执业质量检查时的得分、继续教育的情况、个人征信记录等，做出关注的提示。当然，也可以在法律允许的范围内从事务所、被审计单位的角度进行挖掘分析，做到全面采集注册会计师、被审计单位和审计人员在执业过程中的信息，系统分析和挖掘各组数据之间的关系。这样一来，不仅提高了监管发力的准确性和效率，还建立起了事务所和注册会计师的诚信和质量档案，为未来审计服务付费制度改革奠定了基础。

包括报告使用者在内的信息需求者也可以通过系统查阅所需要的相关信息，信息质量的提升将进一步提高决策的有效性，也势必改变信息需求者对信息价值的看法。在可以预计的未来，金融市场高度发达，委托代理链条越来越长，当信息技术与审计融合到一定程度时，高质量审计报告的自发性需求将得到激发，审计报告的使用者可通过网络付费查阅审计报告，将真正能做到谁使用谁付费，从根本上解决注册会计师独立性的问题。在法律环境改善的前提下，如有注册会计师出具不实审计报告，给审计报告使用者带来损失，将可通过使用痕迹做到可举证、可量化、可申请赔偿。从而加大事务所和注册会计师的诉讼成本，让其不敢也不想违法违规，得到社会的尊重，从而在真正意义上保证注册会计师的独立性和收入水平。

作者单位：云南省注册会计师协会

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