设立社会审计基金的路径选择——基于审计独立性视角

俞清金

（福建商学院会计系，福建福州，350012）

一、前言

社会审计，也称注册会计师审计或独立审计，是指注册会计师依法接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。审计业务是基于受托责任而产生的。目前注册会计师行业服务于包括2800余家上市公司在内的420万家以上企业、行政事业单位。

当前，我国以会计师事务所和注册会计师为主的社会审计，根据与委托方签订的业务约定书，依照有关法律、法规，对被审计单位财务信息的合法性、公允性进行有效的监督。社会审计既能有效预防被审计单位财务报表出现重大错报的可能，又能降低舞弊现象的发生概率，保护中小投资者的利益。独立性是一切审计（政府审计、社会审计、内部审计）的基本生命线，注册会计师被誉为“经济警察”。[1]然而，2001年安然破产事件，有“百年老店”之称的安达信在其中扮演了不光彩的角色。近年来国内上市公司琼民源、郑百文、银广夏、蓝田股份、三毛派神等相继发生财务造假事件，因审计失败导致的财务丑闻频频爆出。会计师事务所面临前所未有的“诚信危机”，注册会计师的独立性受到社会各界的广泛质疑。从国内外财务舞弊案件来看，会计师事务所之所以出现“诚信危机”，与现行审计收费制度的缺陷有关。

二、现行审计收费制度存在的缺陷

现行审计收费制度的缺陷主要包括审计委托失衡、事务所压价竞争、政府制定的收费标准偏低且无统一标准等。

（一）审计委托关系扭曲导致独立性缺失

社会审计的产生源于财产所有权与经营权的分离。根据委托代理理论，正常情况下，典型的审计关系如图1所示。[2]146可以看出，这是“审计委托人—审计人—被审计人”的三元体系，即注册会计师接受审计委托人的委托对被审计人进行审计，并向审计委托人报告工作和收取审计费用。委托人是现实存在的，审计收费独立于被审计人，保障了审计的独立性。

然而在现行制度下，股东的过度分散和国有企业产权不清导致财产所有者（审计委托人）虚拟化，没有人对产权最终负责，使得审计委托人和被审计人合为一体，衍生出联体怪胎。其本质是实际委托人的“缺位”，被审计人的“越位”，导致审计委托关系失衡，稳固的三元体系遭到破坏，演变成扭曲的二元体系（如图2所示）[2]146，即注册会计师事务所接受委托方的委托进行审计，并收取委托方的审计报酬。

图2 扭曲的审计关系图

这种由会计师事务所直接向被审计客户收取审计费的方式，导致会计师事务所缺乏经济上的独立性，形成对被审计单位一定程度上的财务依赖。委托人与会计师事务所之间存在的雇佣与被雇佣关系，使会计师事务所处于尴尬地位。在日常审计业务中，会计师事务所既想客观、独立地对被审计单位财务信息的合法性、公允性进行有效的监督，又担心与被审计单位进行谈判时由于对方的经济制约收不到预期的审计费用甚至失去客户。由于对对方经济上的依赖，为了获得稳定的收入来源，或者迫于被审计人的压力，会计师事务所在权衡利弊之后，很可能放弃自己的独立性，甘冒审计风险，做出审计失败的结果。

（二）事务所增多存在严重的恶性竞争

据中国注册会计师协会（以下简称“中注协”）官网统计，截至2016年6月30日，我国共有大大小小的会计师事务所8411家。2017年1月12日中注协发布的《2016年会计师事务所综合评价前百家信息》显示，前百家事务所中，业务收入超过1亿元的有49家，其中，超过5亿元的有21家，超过10亿元的有13家，超过20亿元的有6家。可以看出，审计市场具有一定的集中性。据不完全统计，超过60%的市场份额被约2%的大会计师事务所抢占，而数量众多的小会计师事务所只能分享不到40%的份额。面对激烈的市场竞争，事务所之间竞相压价，小会计师事务所不得不以低价竞争。1998年以来，随着我国会计师事务所从财政脱钩改革，大部分会计师事务所失去了原挂靠单位的支持，再加上行业准入门槛的降低，会计师事务所的数量快速增加，业内竞争日益加剧。为了在低价竞争中抢占市场份额，维持正常的利润，会计师事务所要降低审计成本，只能减少必要的审计程序，降低项目的人力投入。由此，审计市场过度的竞争有可能导致“劣币驱逐良币”现象，[3]36提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出市场，最终导致审计质量的普遍下降。

（三）政府对审计收费定价无统一标准且收费标准偏低

目前，我国注册会计师行业的审计收费采取政府定价模式，价格标准通过“固定价±浮动百分比”“固定价格”“根据资本和时间定价”等方式确定。各地具体的收费办法由当地财政部门和物价部门联合制定，到目前为止全国注册会计师行业仍没有形成统一的审计收费标准。[3]34随着审计准则的进一步完善和对职业要求的提高，会计师事务所的执业成本逐年上升。按照物价部门制定的审计收费标准，事务所难以盈利，甚至会出现亏损。在此背景下，政府进一步提高对注册会计师行业的执业要求，要求对被审计单位的考核指标越来越多，大幅度增加了事务所的执业成本，严重损害注册会计师行业的合法经济利益，不利于培育和发展注册会计师这一中介行业。

从以上分析来看，现有的审计收费制度存在固有的缺陷，对社会审计的独立性产生严重的负面影响。会计师事务所向被审计单位收取审计费用，表明被审计单位是审计报告的购买者。然而，他们并不是审计报告的使用者，审计报告的真正使用者是投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众。被审计单位花钱“雇”事务所来审计自己，并非出于企业自愿，而是迫于法律的强制。企业方非自愿花钱，必然要有“效益”回报；而事务所作为被“雇”的一方，既要履行社会监督职责，又要视顾客为上帝，尽力满足“上帝”要求。最终，被审计单位和事务所之间达成某种“默契”，导致审计报告真正使用者的利益受损，破坏了公平竞争的经济环境。

三、设立社会审计基金的思路及其可行性分析

（一）设立社会审计基金的思路

要保证会计师事务所的独立性，规范收费管理，需要在会计师事务所和被审计单位之间加入保持中立的公益组织——社会审计基金管理办公室（以下简称“审基办”）。审基办与会计师事务所、被审计单位均无直接或间接的经济关系，以保证自身的公正性。审基办应当在财政部门和注册会计师协会的共同主导下设立并共同管理，其工作人员应当由财政部门和注册会计师协会共同委派，代表广大审计报告使用者行使委托权。财政部门和注册会计师协会共同派员管理审计基金的优点在于，财政部门派出人员代表政府行使政府监督职能，注册会计师协会派出人员代表协会对会计师事务所进行行业监管，二者互相监督，保证审计基金的委托权利不被滥用。审基办作为中介，代表国家、大股东、中小股东、债权人等审计报告使用者行使审计委托权，聘请会计师事务所审计被审计单位的财务报告，并向会计师事务所支付审计费用，处于核心地位；被审计单位接受审计并上缴审计费用，对审基办负责；会计师事务所接受审计委托并保证审计质量，从审基办领取审计服务报酬并对其负责。审基办、会计师事务所、被审计单位三方关系明确，保证被审计单位与会计师事务所经济上的完全独立。其三元结构如图3所示：[2]147

图3 新的审计监督和收费模式

（二）设立社会审计基金的可行性分析

设立社会审计基金制度，能从根本上避免事务所直接向被审计单位收费，重新构建三元关系，从制度上加强监管力度。首先，社会审计基金由单一渠道改为多渠道筹措，且其中一半来源于政府的财政投入。[4-5]这既降低被审计单位的审计成本，增加企业的利润，又保证社会审计基金的可持续性和可靠性。其次，国家可以以较低的投入换来良好的社会经济环境，完善对注册会计师行业的监管，震慑会计审计领域的违规造假行为，增强审计报告的可靠性。这与构建“阳光审计”思路不谋而合，有利于营造优良的信用环境。最后，该模式能有效解决审计独立性缺失的问题。会计师事务所可以摆脱对被审计单位的经济依赖关系，专注于审计服务，更好地为投资者、债权人、政府部门及其他财务报告使用者提供高质量的审计报告。

设立社会审计基金模式，可以有效解决审计收费对审计独立性的影响：（1）避免由会计师事务所直接向被审计单位收取审计费而存在经济依赖关系；（2）避免事务所恶性竞争、收费过低，导致审计质量下降；（3）避免政府制定的审计收费标准偏低而造成会计师事务所无利可图；（4）避免会计师事务所与被审计单位串通舞弊，损害广大财务报告使用者的利益。

四、社会审计基金运作路径

现有审计收费制度的一大弊端是会计师事务所直接向被审计单位收取审计费用，这是造成审计独立性缺失的根源。如何切断会计师事务所与被审计单位直接的经济依赖联系，改变现有的审计收费、支付方式，提高审计独立性，是审计实务界的一大难题。

（一）规范会计师事务所的执业行为，实行分类管理

为进一步加强对会计师事务所的管理，促进其提高整体业务素质和综合管理水平，规范执业行为，防范执业风险，更好地发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务功能，根据《中华人民共和国注册会计师法》《会计师事务所审批和监督暂行办法》《中国注册会计师执业准则》及相关法律法规，对会计师事务所进行分类管理，不仅必要而且可行。各省注册会计师协会每年对当地会计师事务所从事务所收入、职业道德、职业质量、内部控制、综合管理、处罚和惩戒等指标进行量化评分，分为A类、B类、C类和D类进行分类管理。

根据2011年9月1日上海市注册会计师协会四届十四次常务理事会通过《上海市会计师事务所分类管理办法》摘录整理,针对各类会计师事务所，分别采取的管理措施和管理类别调整如下：

1．A类（得分85分以上）

管理措施：（1）协会给予颁发铜牌和证书；（2）引导业务委托单位在委托鉴证业务及相关业务时，优先选择A类管理的事务所；（3）向市财政局建议从评定为A类管理的第2年起，2年内免除对其执业质量的检查（财政部、证监会等有关部门布置的专项检查，举报案件检查除外）；（4）向市财政局等行政管理部门推荐其优先参与政府购买服务的委托项目；（5）优先推荐其进入上海市浦东新区综合改革会计服务示范基地，发挥其相应的专业服务作用。

管理类别调整：发生本办法第十至十三条所列情形之一的，以及经再次考评下调管理类别的，协会应收回已颁发的铜牌和证书。

2．B类（得分75分以上85分以下）

管理措施：（1）协会给予颁发证书；（2）按照相关法律法规规定，实施常规的监督和管理。

管理类别调整：如发生本办法第十至十三条所列情形之一的，以及经再次考评下调管理类别的，协会应收回已颁发的证书。

3．C类（得分60分以上75分以下）

管理措施：（1）加大对其进行行业自律检查的力度，并向市财政局等行政管理部门建议将其列为重点管理对象；（2）评定为C类管理的事务所2年内不得评定为A类，其中对发生本办法第十条第（一）项、第（二）项所列情形之一的，两年内不得再次申请参加考评。

管理类别调整：事务所或注册会计师发生本办法第十至十三条所列情形之一的，在发生情形的当年，直接调整事务所的管理类别，最低下调至D类。

4．D类（60分以下的或存在本办法第十一条所列情形之一的）

管理措施：（1）将其列为特别关注对象，加强日常检查和专项检查，并向市财政局等行政管理部门建议对其采取相应的管理措施，加大监管力度；（2）将其发生的违规违法的执业行为及其受到行业惩戒、行政处罚、刑事处罚的情况记入诚信档案，并会同有关部门将相关信息纳入本市企业信用征信系统；（3）因未保持设立条件而被评定为D类管理的，在规定整改期未达到设立条件的，移送市财政局建议撤回其设立许可；（4）评定为D类管理的事务所3年内不得评定为A类，其中对发生本办法第十一条第（一）项、第（二）项所列情形之一的，3年内不得再次申请参加考评。

管理类别调整：无。

2016年上海市经过综合考评，会计师事务所A类有51家、B类150家、C类86家、D类25家。各省注册会计师协会每年负责对当地的会计师事务所实行考评，对考评类别进行动态调整。

（二）保证社会审计资金多渠道来源，合理统筹使用

要保证审基办的正常运转，离不开经费的支持。审基办经费主要来自三部分：第一，政府财政的投入。由于审计信息是一种社会公共产品，因此作为国家和公众利益代表的政府应出资，并占一半以上比例。[5]第二，被审计单位缴纳费用。为满足特定的需要，被审计单位应出资，出资额根据资产总额、营业收入总额、行业特点等因素决定。第三，因违规审计对会计师事务所和注册会计师个人的罚没款、罚金，全额上缴审基办。在审基办成立之初，由政府财政拨款作为启动经费，之后财政拨款、被审计单位上缴的审计费和会计师事务所、注册会计师罚没款、罚金陆续到位，并确保审计经费的专款专用。审基办定期公布社会审计基金的收入和开支情况，接受社会监督，确保社会审计基金在阳光下运作。社会审计基金可以先在部分地区小范围实行试点，等条件成熟了再推广全国，跨地区合理统筹使用基金。

（三）制定规范的管理制度，确保审基办正常运转

1．制定统一的审计收费标准。审基办成立之初，应结合当地物价情况，会同工商、税务、财政、物价、注册会计师协会共同制定适合当地统一的审计收费标准。会计师事务所审计收费主要由3个部分部分构成：审计服务费、预计审计风险损失费和合理利润。制定的审计收费标准不能过高或过低，过高会加重社会审计基金的负担，过低又会影响审计质量。

2．公示审计项目，实行审计项目招投标。每年年度审计前，由各被审计单位上报审计项目，经审基办汇总后分期向社会公示近期即将开展的审计项目。为加强监督，避免审基办管理层利用委托权进行权利寻租，审计项目采取向社会公开招投标方式，会计师事务所报名参加竞标，由行业专家组成专家库，随机抽取每次评标的专家，参照各地注册会计师协会每年公布的会计师事务所分类管理（或排名）、事务所信誉、业绩和竞标价等综合因素决定中标的会计师事务所，并及时向社会公布。实行审计项目招投标，大型、中型、小型会计师事务所均有机会在同等的条件下参与竞标，杜绝暗箱操作，给中小型会计师事务所更多参与审计的机会。

3．提取审计担保费用，实行动态管理。根据中标结果，审基办从支付给会计师事务所的审计费用中提取相应的担保费，由注册会计师协会对事务所审计进行行业动态监管，防止会计师事务所与被审计单位串通舞弊，尽最大可能降低审计风险，提高审计质量。审计结束后，会计师事务所应该及时将审计报告电子版提供给审基办并上网公布，由被审计单位对参与审计的会计师事务所的服务质量、注册会计师的专业胜任能力和职业道德进行评价，并将评价结果向社会公开，接受社会监督，以决定是否继续支付审计担保费用。对查处参与造假的会计师事务所和注册会计师，除由注册会计师协会给予行业惩戒外，还要追究其行政责任、民事责任和刑事责任。

4．完善制度建设，制定社会审计基金章程。为促进社会审计基金持续健康发展，系统梳理审基办内部规范性要求，规范社会审计基金运作，进一步完善制度建设，必须制定社会审计基金章程。章程包括总则、业务范围、组织机构和负责人、财产的管理和使用、终止和剩余财产处理、章程和修改及附则等内容，确保法治与德治并举、监管与服务并重。同时，在基金内部设立监事会，实现内部监督与制衡。

5．监管与诚信建设并重[6]，重拳治理造假行为

加大对不诚信行为的打击力度。会计师事务所和注册会计师被处罚或训诫的同时，审基办应将其列入不诚信记录，建立诚信档案，迫使不诚信的会计师事务所和注册会计师无法生存直至退出审计市场。对被查处的被审计单位的失信行为，审基办将其列入诚信“黑名单”，次年将其作为财政、税务、工商重点检查单位，并对其第二年的审计费用加成收取。通过监管与诚信建设相结合，多管齐下，营造公平竞争的经济生态环境，提高审计监管效果和审计质量。

五、结语

目前我国还处于社会主义市场经济的初级阶段，注册会计师审计还有很大的市场空间。中注协秘书长陈毓圭表示：“中国经济发展进入新常态，意味着经济增长将更多依靠产业结构升级、绿色低碳发展和创新驱动。注册会计师行业作为高端服务业的重要组成部分，具有专业性、智能性、环境友好性等特点，无疑将成为新常态下新的经济增长点。”设立社会审计基金制度，虽然也许不能完全杜绝舞弊现象的发生，但可以通过该制度把舞弊的风险降到最小。随着社会审计基金制度的日臻完善，社会审计的独立性必能得到根本性的保障。

[1] 梁贻昌．我国独立审计诚信分析与研究[J]．财会通讯,2011(21)：45-47．

[2] 邹蕾．建立一种新的审计监管和收费模式——同行业审计基金制度[J]．价值工程,2007(5)：146-148．

[3] 盛红,刘吉坤．浅析我国审计收费对审计独立性的影响[J]．东北财经大学学报,2006(5)：34-37．

[4] 罗欢平．论上市公司审计基金——解决上市公司审计失败问题的一种新构想[J]．审计与经济研究,2006(1)：20-22．

[5] 田静．建立社会审计基金制度——社会审计独立性缺失探源[J]．辽宁行政学院学报,2005(4)：140-140．

[6] 蒋品洪．注册会计师审计独立性研究：反思与突破[J]．财会月刊,2010(25)：40-42．