合并财务报表改进分析及其对会计信息披露影响研究

王文艳

摘要：会计报表是企业集团规定编制的正式财务报表，是投资者判断企业集团投资价值的重要依据。本项目首先研究合并会计报表准则的变化及我国合并会计报表准则的提出，再对比分析修订前后合并会计报表准则的变化及修订后的合并会计报表准则对企业的影响。最后，分析理论与实际存在的差异及其原因，得出研究结论并提出研究对策。

关键词：新会计准则；合并会计报表；合并范围；会计信息披露；财务报告

会计报表是企业集团规定编制的正式财务报表，是投资者判断企业集团投资价值的重要依据。我国在1992年实施的《股份制试点企业会计制度》中开始对合并会计报表提出的一般性要求，到2014年正式发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》（修订版）。我国已于2014年7月1日在全国实施修订后的合并会计报表准则。本文首先研究了一下我国新准则与旧准则的详细内容并对他们进行比较，分析出新旧合并财务报表的差异以及总结出相关合并的理论的变化的原因并得出相应的结论。

一、新旧合并财务报表差异

（一）增加了一些重要概念并进行了重新界定

最新适用的准则在一些重要概念方面做出了相应的解释，如合并财务报表、合并资产负债表、母公司、子公司、利润表以及现金流量表。不仅明确了合并所有者的权益变动表和控制的概念并且还增加了其内容。总的来说就是更加简练了一些相关概念的用语。如，新准则指出，合并财务表报是将反映母公司及其全部子公司所形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表列为其合并财务报表的内容。然而在以往的解释中却是，由母公司来编制综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果及其变动情况的合并会计报表。由此我们可以看出，简化后的一些重要概念从一些方面反映了我国会计准则在原则方面的走向，在一步一步的靠近国际化。

（二）在合并范围方面作出的修改

新旧会计准则在合并范围的规定上基本是一致的，唯一不同的，也是新会计准则有所提高的，新会计准则对一些具体的基本理念上做出了近一步的强调，如在以控制为基础的，所确定的合并范围等方面。在新准则中还明确指出，所有的子公司，除非在特殊的情况下，都应该合并于它们所归属的母公司。这里所提到的例外情况主要有以下几种，如已宣告破产的子公司（按照破产程序）；子公司不再受控于母公司；不能满足持续经营条件，子公司的所有者权益为负；不能再控制被投资单位，母公司不能满足持续经营的条件。准则强调，无论是例外情形下的规定，还是对应纳税人的，合并范围内的子公司的规定，控制都不能是非实际意义上的控制，更不是法律所规定的，仅仅形式上的控制。在有些情况下，如根据其他协议合同，或者是按照公司章程，一方并没有取得另一方的实际控制权，即使一方拥有另一方的形式上的控制权，也不能编制合并财务报表。在相反的情况下，按照公司章程的规定，或者根据其他合同协议，如果一方对另一方具有实际上的控制权，并且能够根据控制取得相应的控制利益，这时控制的一方也必须要编制相应的合并财务报表。

（三）取消了比例合并法

眾所周知，根据以往的会计制度规定，企业应按照比例合并法，将所有合营企业合并在内来进行编制会计合并报表。而在新的会计准则中，比例合并法被废除了。按照合同规定的，受两方或者两方以上的多家公司共同控制的合营企业，并没有完全达到规定的合并财务报表的标准，因为实际意义上的控制，按照某种意义上来说，实际上必须只能由一方对其进行控制，换种说法就是，母公司实际上，单方面是控制不了被控制企业按照比例所合并的的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，所以，新准则在这方面的要求概括起来就是，母公司不能对合营企业进行实质控制的话，就不应该再纳入母公司的合并财务报表里面，如果母公司能对合营企业进行实质控制，就可以纳入母公司的合并财务报表。

（四）合并财务报表在范围方面的变动

在新旧会计准则的对比中，我们不难发现在旧会计准则中合并财务报表的范围只包括了：合并资产负债表、损益表、财务状况变动表和合并利润分配表这四个部分。与之对比，在新会计准则中，我们可以知道，除却合并资产负债表、财务状况变动表、损益表等等之外，还多了合并现金流量表、利润分配表、利润表和附注四个部分。这几个部分的增加，极大的为合并财务报表增加了可靠的理论基石，也为新会计准则的使用奠定了坚定的基础。

二、合并会计报表理论变化的基础

（一）在我国的上市公司中，众所周知需要合并会计报表信息的不仅仅只有母公司，企业的债权人、以及少数股东，他们也都是信息的需求者。然而我国的目前母公司过分强调母公司股东的信息需求，基本上将其他利益相关者，包含企业债权人和少数股东，在很大程度上都将其忽略了，我国的合并会计报表应该以主体观为主。与国际理论接轨，这样才能保证会计信息在全球范围内的可比性。

（二）20世纪初，随着我国证券市场的发展。我国正渐渐离和完善现代企业制度，所以关于合并会计报表理论变化的原因，如果从我国的企业制度来看，现在企业制度最根本、明显的特点就是，强调企业中及财产所有权与法人财产所有权的分离，同时企业所有权与经营权也是明确分离了，这是现在带企业制度最鲜明的特征，也是不同于传统企业制度的独特地方，二法人财产所有权使企业真正成为独立于其他终极财产所有者的主体。

（三） 在计价基础上来看，母公司部分是采用公允价值计量来计量所属财产，然而少数股东却是采用账面价值计量来计量自己那部分所属的财产，而所有者观下的比例合并却只承认母公司的股权和损益。所以说，这种双重计价基础，为了较好的满足企业集团内部对会计报表的需要，应该采取对多数股东和少数股东一视同仁，平起平坐的看法来对待。这就是实体理论的好处，完整的限制了两者的缺陷。

（四）实体理论不是按照母公司持股比例来抵消，而是将公司间交易未实现的利润全部予以抵消，同时从国际角度来看，母公司观也遭受到了学术界的批评，由因要求采用双重计价标准的原因，所有者观的涉及的比例合法，在受批评的同时也与大叔多国家的会计准则相违，因此主体观已成为合并会计报表主体理论。

三、会计信息披露弊端

会计信息主要是通过财务报告形式出现，是为了进行会计管理而采集、包装、管理等的各种财务方面的数据资料，其表现形式为各种财务数据以及相关财务指标。同时会计信息又依赖于财务报告作为载体，会计信息的数量和质量都是由财务报告的结构和内容所决定的，同时也限制了信息使用者从财务报告中获得他们需要的信息，从而使会计信息的质量、价值受到了影响。

证券市场制度的重要组成部分之一就是信息披露制度，指的是证券市场上的有关当事人依照法律规定、主管机关规定或证券交易所的规定，以一定的方式向社会公众发布一整套与证券发行和交易有关信息的规范和活动准则。由此也可以看出，信息披露制度更是证券市场健康发展的重要基础。

自从20世纪我国证券市场建立以来，国家对证券市场以及相关上市公司制定了很多的规定，明确规范了了上市公司信息披露时间、内容、要求、格式等等，但是在对上市公司的实践考察中，我们会发现依旧存在很多上市公司为了经营、盈利、管理等多种目的，进行不和法规的披露，过度包装的招股说明书、托大的虚假性利润等等，以虚假性的超标利润，欺骗大投资者，蒙蔽社会大众群体，，严重的破坏了券市场相关资源配置功能的发挥，不仅如此，还干扰了投资者的投资决策，对证券市场的稳定和发展有着非常重大的危害，本文对信息披露总结了如下的不足之处。

（一）不真实性的信息披露

众所周知，在当下上市公司的相关信息披露中最具有危害性的问题就是会计信息披露的虚伪性、不真实性。在我国上市公司的市场上，很多上市公司为了经营、管理、盈利等多种目的，不少上市公司以做假的手段，对外面进行非真实性的信息披露，隐藏了公司的实际状况，以虚假的会计报告以及相关文告，像大众群体公布了一系列失实性的信息，包括盈利预测、税后利润及每股盈利等重要数剧。久而久之，信息披露的不真实性逐渐成为上市公司中信息方面的最为严重也是最具有危害性的问题，虚假性的招股说明书、不合规范的处理方法、虚增的财务利润等等一系列不真实的信息披露，不但蛊惑了股东信任，更是蒙蔽了社会大众的眼睛。

（二）拖延性的信息披露

上市公司定期报告公布普遍比较及时，一般均能在规定时间内如齐亮相，基本保证信息披露的及时性。但如果仔细观察，用心核审，你会发现信息报告的公布也具有一定的倾向，开始有拖延以及短时间的延期。打个比方说，正常上市公司应该选择报告期限的前30天来披露年报，然而多数公司都选择年后60天对外披露年报，基本有很少公司会选择在年前30天来披露年报，披露的年报不但十分拖延，而且及时性效果也特别的差，况且，如果所呈年报信息不及时，会计信息的有用性以及决策相关性必然受到了极大的影响，那么年报的可靠性，以及相关的非法交易就会更加频繁猖獗。

（三）信息披露的随意性

伴随着我国上市公司的治理机制愈发不严肃，证券部门及相关颁布的规定中也多次表示，我国的上市公司必须在规定的时间中，在指定的一些期刊上对公司的信息进行披露，因此，这使得很多上市公司并没有认识到应该及时的将公司的股东及相关债权人信息进行合理的披露，而是将这件事情看得很是随意，觉得可有可无，当作一种公司的负担，这是上市公司对信息披露方面抱著一种应付的态度。也是这种不严肃的具有偏差的随意性态度，使得许多公司不分时间、地点、场合随意的披露信息，还有的公司对已经披露的信息随意更改，不履行有关程序。由于公司治理结构的不规范，信息披露也逐渐成为公司员工所害怕的和逃避的东西。

四、结论

与旧会计准则相比，新会计准则中的合并会计报表采用实体理论和编制范围采用“实质控制”是比较明显的变化。合并中所存在的诸多问题虽然不能全部解决，但是对披露信息的准确度、可靠度、实用性都有很大的提升。并且随着20世纪以来我国的证券市场的快速发展，包括对新上市公司的信息进行规范化的披露，况且信息披露在我国证券市场的发展中，也有着越来越重要的意义。所以，新会计准则体系颁布后，我国的上市公司应该抱着提高企业信息披露的质量的根本，转换会计思维，深化企业改革的契机，保证信息披露的准确定、有用性、可靠性，使企业发展跟随上国际的脚步。

参考文献：

[1]财政部第33号《企业会计准则-合并会计报表》.

[2]财务部财会（2006）18号《财务部关于印发<企业会计准则--应用指南>的通知》.

[3]杨绮.对合并会计报表合并范围的思考[J].财会月刊，2004（11）.

[4]李维新.上市公司财务信息披露制度的内容丶价值和形式[J].哈尔滨商业大学学报（社会科学版），2005（02）.

[5]黄世忠，孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究，2001（05）.

（作者单位：安徽财经大学会计学院）