从税收法定主义看耕地占用税法——以税收减免为视角

1.梁文永 2.贾 康

1.常州大学中国财税法治战略研究院 2.中国政法大学法学院

从税收法定主义看耕地占用税法
——以税收减免为视角

1.梁文永 2.贾 康

1.常州大学中国财税法治战略研究院 2.中国政法大学法学院

耕地占用税的税收减免条款也应当尽可能符合税收法定主义要件，而《耕地占用税法》(征求意见稿)第八条对税收减免问题的规定不够具体，且对政府机关不加限制地进行授权一定程度上是有违税收法定主义的。

税收法定主义耕地占用税；减免税；公益设施

税收法定主义作为一项税收立法原则，包含税收要件法定原则和税务合法性原则，其中税收要件法定原则要求有关税收的各项要素要在法律中进行明确规定；税务合法性原则要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征、免征，更不能超出税法的规定加征。[1]在耕地占用税税收减免问题上，《耕地占用税法》(征求意见稿)的相关减免税规定不尽详细，而且部分条款实际上仍是直接赋予了行政机关部分或者完全的税收减免的决定权。税收法定主义的意义不仅仅要求落实纳税人的同意权，还要求税务机关不得要求纳税人多缴纳税款，也不得擅自决定减免税。[2]但是征求意见稿第八条的模糊规定以及授权性规定使税收法定主义不能得到很好地贯彻。

一、耕地占用税法法律文本分析

《耕地占用税法》(征求意见稿)第八条为“公共公益设施”减免税条款，其本身就已经包含了耕地占用税减免税的标准，即为公共公益设施减免税，而非其他。例如我国《企业所得税法》第二十六条规定了，符合非营利组织的收入为免税收入。同时关于非营利组织的认定问题规定于《企业所得税法实施条例》以及财政部、税务总局出台的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》之中。相比于《企业所得税法》，《耕地占用税法》(征求意见稿)认为当且只有公共公益设施可以获得减免耕地占用税的资格，之后运用列举并非概括的方式认为诸如军事设施、学校、幼儿园等机构免征耕地占用税。

首先，征求意见稿第八条分为三款，第一款规定了法定免税的情形；第二款规定了酌定减免的税的情形，具体由国务院决定；第三款为兜底条款，即国务院可以根据国民经济和社会发展的需要规定其他免征或者减征耕地占用税情形。其次，第一款规定的是机构的名称，例如学校、医疗机构，而第二款规定的是具体设施的名称，例如铁路、公路、飞机场跑道等等，此两款在规定形式上存在差别，笔者认为在第一款的规定中也应当详细列举各项免税的设施，比如教学楼、宿舍、食堂等。最后，征求意见稿的“公共公益设施”减免税标准是否可以限制第八条第三款赋予的国务院的行政立法权，即国务院可以根据国民经济和社会发展的需要规定其他免征或者减征耕地占用税情形，其中国务院规定的情形是否必须符合公共公益设施的条件？实际上征求意见稿是将《耕地占用税暂行条例》中的第八条和第九条[3]合并，将其统一概括为公共公益设施减免税，因此，同属征求意见稿第八条的国务院可以根据国民经济和社会发展的需要的减免税立法权应当受到“公共公益设施”条件的限制，而何为公共公益设施？征求意见稿并未明确规定。就如《企业所得税法》中规定了非营利组织，但未规定如何认定非营利组织，而非营利组织的认定实际上就交由了政府机关来规定。同样，《耕地占用税法》第八条第三款如果理解为，国务院制定减免税情形时必须符合“公共公益设施”标准，而“公共公益设施”标准又由国务院来制定，如此一来，《耕地占用税法》设置“公共公益设施”标准又有何意义。税收法定主义在耕地占用税的征收方面也就不能得到很好地落实。

二、对于“公共公益设施”标准的质疑

对耕地占用税减免情形认定标准的讨论是具有必要性的，一方面征求意见稿第八条总结概括为公共公益设施减免税，另一方面，相比于《耕地占用税实施条例》，其加入了第三款对国务院的授权性立法。由于社会经济文化等形势的多变性，以及税收优惠问题本身就带有着明显的政策性因素，征求意见稿第八条第三款也对国务院的授权性立法也是存在合理性的。但这并不意味着国务院可以撇开《耕地占用税法》的限制而随意制定税收减免规定，否则第八条的规定实际上并不能得到执行。

学校、社会福利机构、医疗机构以及各种铁路、公路、水利工程等设施确实客观上可以达到实现公益的效果，但是除此之外的还有诸如美术馆、博物馆、图书馆等场所的设施建设同样可以达到促进社会公益的效果，而且此类场所大多并不以营利为目的，反而部分私立学校、医疗机构等已经是纯商业性质的场所，因此以机构的公益性质为是否免纳耕地占用税的全部标准是不具有说服力的。更何况诸如农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务所需要的设施建设占用耕地是否也可以免纳耕地占用税呢？

除非有这样一种解释，实际上征求意见稿将税收减免问题写入《耕地占用税》立法层次只是一种简单形式上的列举，而在实际执法层面仍需要依靠行政机关的具体规定。征求意见稿第八条的三款规定中后两款明确地将减免税的认定权力交由行政机关，第一款虽未明确规定，但由于其规定的学校、幼儿园、社会福利机构等大的概念的不确定性，导致了实际裁量权力仍在行政机关手中。因此，在诉讼层面，如此制定的《耕地占用税法》能否成为纳税人保护自己税收减免权利的法律依据是有待商榷的。

三、有关免税情形的具体分析

征求意见稿第八条第一款军事设施、学校、幼儿园、社会福利机构、医疗机构占用耕地免征耕地占用税，这作为减免税条款中唯一的一款符合税收法定主义的条款，应当加以明确。以学校为例，首先，此处的学校是仅仅指我国《教育法》中的学校，还是泛指一切教育机构是不明确的。从文义角度来看，应当是仅仅指学校，不包括其他教育机构，但是，由于条款还运用了“社会福利机构、“医疗机构”等概括性措辞，而且从客观效果上看，其他教育机构也可以达到社会公益效果，因此，笔者认为应当将“学校”改为“学校及其他教育机构”。[4]

学校有多种类型，根据学校性质可以分为大学、中学、小学、学历性职业教育学校以及特殊教育学校；[5]学校也可以由多种不同的主体来设立，比如国家、企业事业组织、社会团体、其他社会组织及公民个人；此外学校还可以分为营利性的和非营利性的。学校内部还可以存在多种房产，学生教室、宿舍、食堂、操场等多种功能的房产是否均可以免征耕地占用税？现行法律实际上是可以对此类问题进行明确的规定的。

社会福利机构和医疗机构与此类似，其在社会中的存在形式多种多样，《耕地占用税法》不应当不加以区分地规定在免税条款之中。如此一来，行政机关在税收减免方面的权力仍然很大。例如《暂行条例》规定了军事设施占用耕地、学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地可以免纳耕地占用税，由于其规定较为宽泛，所以财政部税务总局在制定实施细则之时便有较大的解释权力，可以对何种类型或者何种性质的学校才可以进行免税作出规定。实际上是给予了政府部门以较大的裁量权，容易对税收法定主义造成破坏。举一个明显的例子，2004年财政部、国税总局出台了《关于教育税收政策的通知》其中规定，对学校、幼儿园经批准征用的耕地，免征耕地占用税。享受免税的学校用地的具体范围是：全日制大、中、小学校(包括部门、企业办的学校)的教学用房、实验室、操场、图书馆、办公室及师生员工食堂宿舍用地。而2008年同样部门制定的《耕地占用税实施细则》却规定，学校内经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。同一部门制定的两项法律规范中在对教职工住房是否缴纳耕地占用税问题上存在明显矛盾，虽然可以根据《立法法》的新法优先适用于旧法原则来选择性适用解决此问题，但其反映出，严格遵守税收法定主义原则是存在必要的，将税收减免的内容尽量通过立法的形式来确定是最好的选择。

总结

耕地占用税税收减免主要存在两方面的问题，一是法定减免税的情形不够清晰如学校的类型、房产的类型等；二是第八条后两款直接授权行政机关执行和制定有关税收减免的规定但却没有作出任何限制。笔者建议对此两款进行详细具体的规定，也进一步明确减免税的确定标准和范围以达到税收法定主义的要求，更好的维护纳税人权利，同时也有效地达到保护耕地目的。

[1]参引刘剑文、熊伟著：《财政税收法》，法律出版社2014年版，第180-181页。

[2]参引熊伟：《重申税收法定主义》，载《法学杂志》，2014年第2期。

[3]《耕地占用税暂行条例》第八条规定：下列情形免征耕地占用税：(一)军事设施占用耕地；(二)学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地。第九条规定：铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。根据实际需要，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门并报国务院批准后，可以对前款规定的情形免征或者减征耕地占用税。

[4]《教育法》一直沿用“学校及其他教育机构”的措辞；此外诸如《营业税暂行条例》第八条也表述为“学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务，免征营业税”。

[5]《耕地占用税暂行条例实施细则》第九条规定：条例第八条规定免税的学校，具体范围包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、学历性职业教育学校以及特殊教育学校。