关于行政事业单位引入权责发生制的思考与建议

许晓东

大连三〇三转播台

关于行政事业单位引入权责发生制的思考与建议

许晓东

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收付实现制作为我国行政事业单位的会计核算制度，由来已久。但随着时代的更替和经济社会的发展，其显然已经不能满足现代社会各个方面对事业单位核算的要求，所以逐步引入权责发生制，看来已经势在必行了。本文通过论述应用权责发生制的相关问题以及必要性进行了一系列的探讨，对权责发生制在我国行政事业单位的应用提出了一些建议和看法。

事业单位会计；收付实现制；权责发生制；会计制度改革

一、会计确认基础的分类与比较

1.会计确认基础的分类

(1)权责发生制，又称应计制，是指以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出，以计量会计主体在某一会计期间内取得的财政收入与消耗的经济资源之间的差异，为报告使用者提供某一会计主体某一会计期间的资产负债所有者权益等财务状况及经营业绩等情况。

(2)收付实现制，又称为现金制，是指以现金的实际收付来确认交易或事项，计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额。实施这一核算基础的目的在于向财务报告使用者提供某一会计期间现金的筹措情况、使用情况以及报告现金的余额等信息，主要满足管理者重点关注现金余额，控制现金变化的需要。

2.会计确认基础的比较与不同点

收付实现制与权责发生制，就其本质而言，作为本期收入和本期费用的确认标准，是一项会计核算的基本原则或是一种假设。前者以款项的实际收付作为基准确认收入和费用，后者以权利义务的发生作为基础确认收入和费用。从会计信息的内容来看，权责发生制信息更具决策的相关性，更全面、更完善，能够较好地反映政府部门受托责任的履行情况。权责发生制与收付实现制的区别，正如美国学者Clarst.Homgren所指出的：“权责发生制下的收益能更好地计量营业成果与付出努力的关系，收付实现制只关注主体通过目前营业所获现金的能力，这是个狭隘但又重要的问题”。

两者的不同点在于：

(1)概念不同：权责发生制是相对于收付实现制而言的。 权责发生制是按照收益、费用是否归属本期为标准来确定本期收益、费用的一种方法。 收付实现制是按照收益、费用是否在本期实际收到或付出为标准确定本期收益、费用的一种方法。

(2)弊端不同： 权责发生制的优点是科学、合理、盈亏的计算比较准确，但缺点比较复杂； 收付实现制的优点是处理手续简便，缺点是不科学，对盈亏计算不准确。

(3)使用范围不同： 根据我国《企业会计准则》规定，我国企业都采用权责发生制，但我国的行政事业单位仍然普遍采用收付实现制。 随着行政事业单位会计制度的改革和完善，收付实现制必然将会被权责发生制所取代。

二、事业单位的概念以及引入权责发生制的时代背景

1.事业单位的概念

事业单位相对于企业单位而言，它们不以盈利为目的，是一些国家机构的分支。一般是以增进社会福利，满足社会文化、教育、科学、卫生等方面需要，提供各种社会服务为直接目的的社会组织。就其性质，决定了其从产生以来就沿用政府会计的核算方式，即采用收付实现制来对其经济业务进行确认。

2.引入权责发生制的时代背景

自20世纪90年代以来，西方一些主要国家，尤其是OECD主要成员国，在政府预算编制和政府会计核算中，逐步引入了权责发生制的概念。随着时间的推移，这一成果已被越来越多的国家关注和运用，逐渐成为当今世界预算编制和政府会计核算的一个主流趋势和发展方向。权责发生制之所以风靡全球，是有其深刻的历史背景的。

第一，财政危机。20世纪80年代以来，多数西方国家的处境十分艰难。一方面，经济增长进入低谷，财政收入增长缓慢;另一方面，政府支出不断增加，从而导致财政状况不断恶化。

第二，信任危机。伴随着财政状况恶化的是政府信誉的恶化，近20年来，政府机构日趋膨胀，官僚主义盛行，行政成本不断攀升，经济民主不断受损，尤其是政府在干预经济上的不力和失败，使各国政府一天天陷入管理危机和公众信任危机的境地。

第三，经济全球化。全球化趋势使国与国之间的竞争空前激烈，各国也更加重视增强本国的综合国力和核心竞争力。同时，经济全球化要求政府具有更高的公共管理能力，更加灵活、高效的运作效率，以增强政府的权变管理能力，提高政府对公民的回应能力。

三、事业单位引入权责发生制的利与弊以及必要性

1.权责发生制的利与弊

收付实现制会计忽略了太多经济事项，而权责发生制是实践中用来记录、计量这些经济事项和传递相关信息的最优方法。能够全面准确地记录和反映政府的负债状况，提供真实、可靠、透明的会计信息，有利于提高政府运行和绩效考核。但是，随着会计基础从完全的收付实现制向权责发生制的转移，开发和维持相应会计基础的成本也逐渐增加，同时，若缺少规范的准则和制度约束，此制度下也会更容易出现人为控制的弊端。

尽管权责发生制存在着上述局限性，但笔者认为，总的来说，其优越性压倒了局限性，且其优越性已被OECD国家先进的改革实践所证实。但其局限性也是我们不容忽视的问题，所以不能急于求成，而应该循环渐进的完成这一变革。

2.引入权责发生制的必要性

我国的政府预算管理与行政事业会计由此长期采用收付实现制来进行核算，在各种要素日益市场化以及政府管理职能的不断深化和调控手段的多样化的今天，由于其职能的根本性改变，行政事业单位由大包大揽转变为重点转向公共产品和公共服务的提供，而且政府对国有企业的控制主要采用股份改造的方式间接调控，以及政府采购和国库集中支付制度的实施，都要求行政事业单位会计核算引入权责发生制。

四、对我国行政事业单位权责发生制会计改革的建议

近年来，国内会计理论界对于行政事业单位会计的核算基础及其改革进行了一定的研究讨论，主要观点有：行政事业单位会计宜采用收付实现制，不宜采用权责发生制；实行修正的收付实现制，逐渐向权责发生制过渡；实行修正的权责发生制，以完全的权责发生制作为长远目标；渐进式地引入权责发生制。从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在行政事业单位会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。而现在完全采用权责发生制还存在一定难度。基于此，对我国事业单位会计准则建设中引入权责发生制会计的程度就显得很重要。

根据我国财政管理体制的实际状况和事业单位会计的具体业务，笔者认为，事业单位会计的核算基础在总体上应当采用“双基础制”，此后，逐渐向完全的权责发生过渡。具体建议如下：

1.基本业务采用收付实现制

对于预算收入、预算支出和预算结余，无论是在整个政府层面上，还是在行政事业单位层面上，平时必须按收付实现制加以全面核算，以全面客观地反映和监督财政预算的执行情况，为行政及行政单位的决策提供现金收支的全面、完整信息。

2.个别事项采用权责发生制

对于期末发生的应收未收、应支未支事项，可以采用权责发生制进行核算，以反映未了事项的责任。

3.部分项目采用收付实现制和权责发生制双基础制

对于资本性支出项目，应当一方面按收付实现制确认为预算支出，另一方面应按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产增加；对于出售长期资产取得收入的项目，应当按收付实现制确认为收入支出，另一方面应按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产减少；对于借入或归还外债的项目，应当按收付实现制确认为债务收入或债务支出，并按权责发生制确认为应付债务的增加或减少，以全面、完整地提供政府债务的形成、使用和偿付信息。

五、结论

采用权责发生制取代收付实现制并非只是核算方法的简单改变，而是只有及时有效的采用权责发生制才能使我们行政事业单位会计的预算得以提高，管理水平和手段不断完善，从而提高公共资源的配置效率，有利于事业单位进行合理的长期决策，提高事业单位的持续发展能力。

将权责发生制引入我国事业单位会计的改革，将是一项长久的任务，随着改革环境的变化，也将不断面临着新的问题，这也意味着会不断出现新的挑战。目前，虽然我国政府预算会计体系正在逐步与国际准则趋同，但是仍有许多问题有待完善。借鉴其他国家的改革经验，同时结合自身的发展，制定出一套符合我国国情的改革路线，是十分必要的。

[1]李容儿.收付实现制的功与过.学习与探索，2006

[2]张雪芬.政府会计发展与对策[M].北京：中国时代经济出版社，2006.

[3]王银梅.权责发生制政府预算与会计改革问题研究.中国社会科学出版社，2009

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[2]Chang，E.，Cheng，J.，Yu，Y.，2007.Short-sales constraints and price discovery：evidence from the Hong Kong market.Journal of Finance 62，2097–2121

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[5]梁中艳.转融券推出对我国股票市场波动性的影响——基于沪深300指数及融资融券交易的实证研究[J].财经科学，2014(8)：26-36.

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[7]于孝建.融资融券交易对中国股市流动性和波动性的影响[N].华南理工大学学报(社会科学版)，2012(4).

李胜才(1990年-)，男，汉族，福建省永定区，硕士，福州大学经济与管理学院，研究方向：证券市场

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(三)转变内部审计职能

1、从确认向咨询转变。确认服务是内部审计的一项传统职能，但是已不再适应保险公司在当前市场日益注重风险导向的情形下对内部审计提出的更广泛的需求。从确认向咨询转变的需要不仅传达了内部审计核心职能的转变，而且描述出大多数内部审计机构所提供服务的内容和性质。

2、从降低成本向为组织增加价值转变。传统上内部审计主要是为了降低成本、减少损失，但在现阶段，内部审计可以通过收集经营过程的资料，查明和评估存在的风险，运用经验和知识，将这些有价值的信息通报给管理层，为组织带来巨大的利益。

3、从关注内部控制向为评价并改善风险管理、治理程序转变。传统的内部审计多关注于对公司内部系统的控制，但在新的市场环境下，内部审计应该为风险管理与控制和治理过程提供服务，更强调其在公司治理结构中的关键作用。

(四)加强审计队伍建设

1、改善人员结构。内部审计队伍的构成应向具有综合知识和能力的多元化高素质人才的组织结构发展，不仅要有懂财务及审计的人才，还应配备精通企业各项相关业务的专门人才。

2、建立科学的绩效评价体系。实践证明，通过平衡记分卡来计量内部审计的成绩是一个非常有效的方法。将通常的衡量效绩的量化指标与衡量价值增值的指标结合起来，从影响企业经营成败的关键有四个因素——财务，顾客、内部程序、学习与成长加以考察，可以更系统、科学的评价员工。

3、加强后续教育。建立内部审计人员的从业资格考试和考核制度，加强对内部审计人员的后续教育，特别是职业道德教育，制定持续的后续教育硬性指标，使内部审计人员及时掌握与内部审计有关的法规动态，把握新的《内部审计具体准则》的运用。

参考文献：

[1]李正楠，2008：新形势下内部审计发展趋势探究[J]，会计之友(4)，P38-39.

[2]李梅，2012：探讨内部审计发展趋势研究[J]，经营管理者(10)，P198-199.

[3]林群，2012：内部审计风险成因及其防范措施思考[J]，审计与理财(5)，P31-32.

[4]王星，2012：企业风险导向内部审计理论分析及其应用[D]，财政部财政科学研究所，硕士学位论文.

[5]邱银丰，2013：集团公司构建增值型内部审计体系的探索[D]，厦门大学，硕士学位论文.

作者简介：

曾永亮，出生年月：1981.9，性别：男民族：汉，籍贯：广东河源市，职务：副处长，职称：中级经济师，学历：本科，单位：中国人民财产保险股份有限公司广州监察稽核中心，研究方向：财产保险研究。