以风险管理为导向的税务审计研究

李 栋

东南大学

以风险管理为导向的税务审计研究

李 栋

东南大学

以风险管理导向的税务审计，简单地说，就是运用税务假设和风险管理的原理，识别税务风险，从而发现企业是否有偷逃税的行为，而我国现行的税务审计制度在大企业的税务监管方面并不理想，尤其是对大企业税务审计风险的识别以及在税务审计工作的管理体制等方面存在漏洞，因此进一步完善以风险管理为导向的税务审计制度对大企业的税务监管，保障税务机关对大企业税款的征收和提高纳税遵从度具有重要的理论和实际意义。

风险管理；税务审计；税务风险

1 我国税务审计的发展历程

20世纪90年代以来，随着全球经济一体化，外资经济在我国经济总额中所占比例急速提高，从而涉外税收的征管日益重要。因此国家税务总局在1999年4月推出了《涉外税务审计规程》，推进税务审计合理化、制度化、规范化。税务机关正式把涉外税务审计确立为涉外税收管理的一项常规工作，并在省级以下各级税务机关的相关职责中进行了明确，为涉外税收管理向国际税收管理的转变提供了有效的途径，并且能够规范涉外税收专业化管理、全面了解外商投资企业和外国企业的生产经营情况、有效实施税源监控。

税务审计在1999年4月印发《涉外税务审计规程》的时候，只针对于涉外企业，而随着我国内外资企业所得税的统一和跨国公司的兴起，税务审计逐渐地被推广应用到大企业。

税务审计以防止与查找弊端和错误为目的，重点查找企业是否存在偷逃税行为，而以风险管理为导向的税务审计就必须采用税收风险分析，税收风险分析是指采用风险分析的方法，分析纳税人在纳税过程中出现的引发税收风险的各种因素，从而发现纳税人可能偷逃税的风险疑点项目的活动。税收风险分析一般采用案头分析的方式，案头分析是指税务人员在不进场的情况下，运用相关税收风险管理理论并采用计算机的方式发现可能存在风险的地方。

税收风险应对是税务机关在识别出相应的风险，并按照轻重程度进行排序之后，采取的一系列应对措施，如果等级较低，则应对措施可以采取纳税提醒的方式，如果等级适中，则可以采取纳税评估的方式，如果等级够到违法的程度，则采取税务稽查的方式，而税务审计属于纳税评估的一种方式，主要针对于大企业，且检查的项目比较详细具体，一般都运用注册会计师的标准，在税务审计的过程中，税务当局要运用风险管理的流程，当企业评估出来的风险只是极小的风险时，税务当局只需采用纳税提醒的方式，只有在税务审计出来的结果构成违法行为时，税务机关采用税务稽查的方式，因此，从某种程度上来说，税务审计更类似于一种对企业涉税项目的“梳理”，而税务稽查则更类似于一种惩罚措施。

2.我国以风险管理为导向的税务审计存在的问题

2.1 风险管理理论应用较浅，风险评估结果不够准确

税收风险管理是将风险识别、风险评价和风险应对等方法有效地运用到税收征管中。税务审计是税收风险管理的一种重要工具，而且在税务审计过程本身也较为深入地应用了风险管理措施，所以两者是一种相辅相成的关系。

现阶段，我国税务审计风险管理方面进行了初步的有益的探索，但是没有能够结合我国国情进行有效地应用，很多应用只是停留在国外经验的照搬照抄，很难将风险管理与我国的税制结合在一起。

在涉外税务审计具有遵从测试环节，并在实质性测试环节强调了分析性复查，而缺乏以细节测试配合规定，这就导致了风险评估不够准确。

2.2 税务审计人员素质不高

税务审计人员自身素质的高低将极大地影响到税务审计效率和质量，因为税务审计人员是直接与企业沟通与打交道的人员。因为在中国的大企业中，已经基本实现了电算化、避税的方式趋于隐蔽、而且审计过程中包含实质性测试和内部控制测试，这就要求税务审计人员需要较强的专业性并且能够熟悉目前的政策，也就是说税务审计人员需要具备以下方面的知识：一是法律，尤其是有关涉外税收方面的，二是财管方面的知识，如会计和审计是必须的，需要了解CPA的一些法则，三是计算机，必须要熟练运用计算机以及相关软件，在以上知识的基础上，还需要将理论联系实际，尤其是要注意我国税制的相关特点以及各个地区的差异。但是现阶段在税务部门中十分缺少全面掌握这些知识，并将这些知识合理运用到实践中的税务审计人员，尤其是在信息系统上面，在很多大企业已经充分实现电算化的情形下，许多税务审计人员对大企业的管理系统(尤其是信息系统)不是很了解，即使相关税务审计人员能够发现企业所提供的数据不对，无法深入地发现企业所存在的各种税收漏洞，极大地影响了税务审计工作的质量。在实际工作的过程中，由于税务审计人员不具备相应的知识以及将理论付诸实践的经验，导致无法跟上现代税务审计发展的潮流，对税务审计技术的理解只限于表面的层次，并且税务当局缺乏对税务审计人员的培训，不能给出被审计企业全面、深层次的专业审计结论。

2.3 税务审计技术不够成熟

税务审计的对象是具有先进管理模式、复杂的交易项目(涉及到许多跨国交易)、财务信息系统健全的大企业。所以传统的相关税务审计技术已经不能满足越来越隐蔽的避税手段，而且企业的避税手段更加地趋于多样化。一些先进的审计技术，如内部控制测试、分析性复核等，不能被税务审计人员熟练运用到实际工作中。因为缺乏相应先进的税务审计方面的知识，尤其是计算机、审计方面的的知识，税务审计人员缺乏对这些先进技术的全面理解，因此也就不能很好地运用它来改善工作流程，极大地影响了税务审计的效率和质量。并且不同软件更新的快慢程度不同，有些税务机关使用的稽查软件更新较慢，会计软件更新较快，因此两种软件可能会互不兼容，这可能造成税务机关无法及时获取所需要的信息，还可能造成无法及时地将企业的税务方面的数据与税务机关系统中有关该企业的数据进行有效比对。而且运用计算机进行审计工作还处在开始阶段，软件的使用还没有到一个标准化的阶段，各地税务机关的审计软件质量不同，从而导致审计效率不同，这就要求各个地方的税务机关要努力改善自己审计软件的质量，提高自己的审计效率。

3.以风险管理为导向的税务审计的国际经验

3.1 大企业税务审计的制度和方法

我国可以借鉴美国较大企业及跨国公司的税务审计方面的内容并且在借鉴的过中要结合我国的具体国情。

美国大中企业税收管理局的主要职能：

包括以下几个方面：纳税申报、税款征收、税务风险评估、执行欠税、日常检查和税务审计，也就是说美国所采用的是全面的集中管理模式，这就对税收人员提出了很高的要求。

在税收风险评估方面，要确定不同纳税人的税收风险等级，以便更有针对性地对相关纳税人进行税务审计。在风险评估时，需要有效的选取相应的风险指标。LMSR在进行风险指标的选择时，主要考虑到以下几个方面：一是是否从事大量的跨国经营活动，这意味着可能存在的风险。二是这些经营活动中有多少是集团内部交易，以此来判定不符合独立核算原则的转让交易的比重。三是大企业管理环节的复杂性。四是是否因为特定类型经济活动从而享受到大量税收方面的优惠。五是企业是否有“前科”，即企业是否受到过税务机关的处罚等。

在大企业纳税人遵从管理方面，美国LMSR通过将技术和经验相结合，识别出相应的遵从方面的问题，并根据这些问题发生的频率和一旦发生所产生的后果的严重程度对这些问题划分等级，然后将税收征管资源集中在风险最大、等级最高的领域，实现税收征管资源的最大化利用。

遵从管理的具体措施：一是根据问题对大企业进行有限检查，即对税收风险较高的问题进行针对性的检查，优化税收征管资源的使用。二是填报纳税单前协议。它是指纳税人和税务局事先就某问题达成一致。三是行业问题解决的方法。是指对于该行业中经常出现的税收争议问题，可以通过发布税收指南的方式来处理。

总体来说，大企业的税收管理要做到“恩威并重”，不仅要求税务机关进行常规的征收管理，即一定的警戒措施，还要求税务机关与大企业之间建立公开透明、相互信任和理解的关系，即一定的合作关系，能通过自查来解决自然是最好。

3.2 跨国公司税务审计

随着经济全球化的发展，发达国家跨国投资的规模越来越大。由于跨国公司相对国内企业而言更容易避税，因为它的避税手段趋于多样化和隐蔽化，税务机关对跨国公司税务审计应该把重点放在跨国公司国际税务事项的处理(尤其是转让定价方面)，在审计的过程中要充分地考虑到母子公司所在国的税制差异，以及母子公司利润的差别，其目的一是发现和防止跨国企业逃避税款行为，二是确保归属于哪国的利润在哪国缴纳，这有利于保证归属本国税款的征收;三是规避国际双重征税，有效减轻企业的税负;四是防止恶性税收竞争;五是与别的国家进行情报交换，从而联手打击逃避税行为。

跨国公司税务审计主要包括以下方面的内容：税收协定执行情况的审计、转让定价问题审计、资本弱化问题审计。

3.2.1 税收协定执行情况审计

对遵从税收协定情况的审计重点是跨国公司身份认定方面，例如，判定该跨国公司为居民公司还是常设机构，或者既不是居民公司也不是常设机构，这将直接决定利润的归属，并且能有效地解决双重课税的问题，减少企业的税收负担。此类审计的关键是参照法律，并结合相应事实，即按照税收协定规定对跨国公司的实际行为进行测试和审核。

3.2.2 转让定价问题审计

跨国公司有多种避税的方式，其中用得最多的是转让定价的方式，因为转让定价的方式较为隐蔽、可以方便地实现利润的转移、而且在考虑税率差异的情况下，可以更好地避税。解决转让定价的方法主要有按照平均市场价值，按照成本标准，或者按OECD范本所倡导的公平交易原则进行所得调整。

为了达到降低税务成本和注重实效的目的，一些发达国家的税务当局往往根据不同情形采用合理、有针对性的审查方式，做到因地制宜，审查关联企业的内部交易，通常的方式有以下三种：精查法、分析法和抽样法。

①精查法。是指对每笔交易进行详细的检查。由于精查工作量极大，涉及到每笔交易，所以耗时较长，在税务审计资源有限的情形下，难以将这种方法应用到所有交易。实际情况中，我们通常的作法是针对转让定价过程中特别不符合独立核算原则的跨国公司。

②分析法。分析法是指对转移定价过程中的关键项目进行分析。大体上分为以下三个步骤：a.比较利润，可以通过两种方式进行利润总额的比较，一是行业内比较，即将纳税人的利润率与类似的无关联企业的利润率进行比较，二是通过集团内关联交易比重占总比重进行比较，通过以上两个方式来判断是不是正常，如果比例过高或者利润率显著不同，则不正常，反之则正常b.通过第一步的比较发现问题之后，则作更深层次地详细分类，并进行相关独立性的分析。c.进行重点收支项目比较分析。在前两步的基础上，对那些特别不符合独立核算原则的项目进行重点审核。

③抽样法。抽样法即指通过抽样的方式对内部交易进行审核。一旦发现问题，则可进一步深入下去，采用以上两种方法作进一步审核。由于抽样法工作量较小(尤其相对于精查法要小得多)，而且纳税人会因为害怕被查到而不敢偷逃税，所以普遍为税务机关使用。

3.2.3 资本弱化问题审计

股息和利息在税务处理上的差异，因为利息可以在税前抵扣，而股利则不可以，使得企业更愿意通过发行债券来融资，而不是通过发行股票来进行融资，尤其是在关联企业之间，由于其控制与被控制的关系的存在，现金流的流动更加具有隐蔽性，更容易通过支付利息而非支付股息的方式转移资金，给企业带来税收上的利益，从而达到避税。对资本弱化，不少国家现已有相应的税法规则，其基本原理都是以事实为基础对资本弱化进行重新定性，不能光从表面判断是股权融资还是债券融资。

4 完善以风险管理为导向的税务审计的思考

4.1 继续推进大企业税收风险管理

大企业集团对税收收入具有极为重要的影响力。国家税务总局加强专业化管理，成立了大企业税收管理司，主要目标是优化服务、提高纳税遵从，主要是行业分析、风险分析，纳税评估和审计，实现所得税和国际税收管理。其职责中与审计有关的内容包括：拟订操作办法，并实施税源监控和管理，开展日常检查、纳税评估，组织实施反避税调查与审计(说明该司具有涉外税务审计职能)。

由于大企业经济规模大，关联交易特别复杂，并且大多涉及跨国经营、跨地区经营、多行业经营，其税收和会计处理问题繁杂，避税手段较高，税务审计人员必须是具有充分理论知识、经验丰富人才，并且在征管过程中，要注意采用合理的方式，实行征纳双方合作遵从措施。国家税务总局大企业管理司已经推出《大企业税务风险管理指引(试行)》，使纳税人有法可依。在税务检查之前的企业自查中，税务机关不对企业自查出的涉税问题进行处罚，这既有利于减少企业的偷逃税的行为，又有利于降低税务审计成本和合理利用税务审计资源。

今后，税务机关应当加强大企业管理机构建设，按照行业、税种等设立专业审计团队，实现专业化管理。通过培训和在实践过程中培养审计人员的能力，配备相应的会计师、律师等来辅助税务审计人员的工作，来提高税务审计的有效性。

税务机关需要继续采取措施与大企业合作，与大企业之间建立公开、透明、相互理解的关系，来制定双方都满意的简化审计和风险评估的方法。适时公布审计计划，与大公司签订专门为大公司设计的税收遵从协定。这种税企之间的自愿协定旨在为公司提供更大的确定性，减少可能发生的审计成本。

在审计过程中，首先应当要结合行业的实际税率、大企业是否有偷逃税的历史，以及大企业的交易行为是否有偷逃税的特征来评估企业的税收风险。在确定审计对象时，不仅需要考虑国内企业审计的要素，国际问题也需要考虑在内，因为大企业往往涉及许多对外交易。评价影响税收风险水平的因素包括：一是外部因素，也就是企业所处的宏观外部环境，可以采用PESTEL模型来进行分析。二是内部因素，也就是公司的税务特征，如公司的税务策略与税务机关的关系紧密程度等。根据以上对影响税收风险水平的因素的分析，可以判断出哪些属于低税收风险纳税人，哪些属于高税收风险纳税人。

其次，通知大企业相关风险评估的结果。减少低风险企业的税务审计次数，采取随机抽样审计的方法。对于确定性较大、不遵从程度较低的大企业，仅就企业的具体问题安排审计，而且可以更地运用企业的自查行为，这也有利于税务审计效率的提高。再次，对于税收不遵从程度较大的企业，税务机关审计的频率要增加，范围要扩大。最后，对于税收不遵从程度最大的企业，税务机关使用所有可用资源对其进行审计，多次查且仔细查，总体上来说也就是说具体情况具体分析，要将税务审计资源用在最该进行审计的地方。

对跨国公司需要逐一审计。加强国际间的合作，加强国际情报交换工作，研发适合跨国公司的选案评估模型、审计软件和审计方式，共同打击跨国公司偷逃税的行为。

4.2 推进税务审计的信息化进程

随着信息技术飞速发展，尤其是指哎大企业基本实现电算化的形势下，而中国的税务审计对于计算机的使用，也就是信息化的应用程度处于一个较低的层次。因此，应该加大对税务审计相关软件的投入，尽早实现税务审计的信息化，加大对计算机的使用，适应新时期的发展需要，提高税务审计的质量。

4.3 审计处理与审计建议——管理与服务

税务审计工作是对纳税人纳税情况的准确性、完整性和合法性的中性“体检”，更相当于是对企业涉税项目进行一次“梳理”，因此需要树立以服务为导向，而不是以惩罚为导向，需要向企业提出一些合理性的改进意见，提高其纳税遵从度，进一步讲，更可以提高审计效率和质量。

4.4 培养专业的税务审计人才

现阶段，我国税务审计的总人数较多，具备相关方面的知识，并且能将理论合理地运用到实际中去，这是目前我国税务审计人员的优点。但目前我国税务审计的分工还不够成熟并且存在重复的现象，这会造成税务审计资源的浪费。随着涉税事项的越来越复杂，我国的税务审计人员必须提高自己的专业知识和实际工作能力，同时税务局要加强对有关税务审计人员的培训，从而形成一支税务审计的专家人才队伍，提高税务审计的质量。

4.5 规范税务审计程序

在现阶段我国对于内资企业的税务审计方面缺乏有效的规程，尤其是在越来越多的大企业开始进行涉外交易的情形下。所以，我国应完善相关法律法规，尤其是针对内资企业税务审计方面的法律法规，根据不同纳税人的特点，制定规范的、切实可行的、合理的税务审计程序，做到具体问题具体分析；还有就是要加大信息化方面的投入，提高审计的效率，促进审计信息化早日形成。

4.6 提高税务审计工作效率

我国的税务审计率很高，但对于重大涉税案件的发现率和处罚率却较低，这种情况一方面会造成税务审计资源的不足，另一方面也体现我国的税务审计还不是很完善，面对这种情况，必须树立以风险管理为导向的税务审计。

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李栋，出生年月：1993_10，性别：男，民族：汉，籍贯：江苏泰州，职务：学生，学历：硕士，单位：东南大学