论绿色发展理念下我国生态税体系的构建

张 斌

(华东政法大学 经济法学院，上海 200042)

论绿色发展理念下我国生态税体系的构建

张 斌

(华东政法大学 经济法学院，上海 200042)

绿色发展理念下的生态税是国家及地方政府为实现特定的生态保护目标，筹集生态保护资金，并调节纳税人相应行为而依法设立的非对价金钱给付义务。环境权保护和经济外部性内部化分别是生态税的法学和经济学理论基础。我国尚未建立起科学、完善的生态税体系，既有的生态税制存在较多问题。未来构建和完善我国的生态税体系，要在明确构建目标和原则的基础上，探索设立污染税、对现有税种进行生态化改造并完善生态税的优惠体系。

绿色发展理念；生态税；构建路径；完善方案

随着人类经济社会的发展，生态危机越来越成为紧迫的议题。生态问题的根源在于市场制度和政府的失灵，而兼具经济职能和法律手段的税法正是天然有效的生态保护工具。在绿色发展理念下构建生态税，具有一定的法学和经济学理论基础，不仅可以解决生态保护资金问题，还有利于运用税收手段约束、引导纳税人行为。

一、绿色发展理念下的生态税

作为绿色发展理念指导下应运而生的生态税，其核心理念在于保证经济发展过程中的生态安全,促进人与自然和谐发展。然而当前关于生态税概念的内涵和外延界定，无论是理论还是实务上，均存有分歧，缺乏统一认识。因此有必要从理论上对其进行梳理和界定,明确生态税的核心理念并统一概念认知，这也是我们探讨构建与完善我国生态税体系的前提所在。

(一)绿色发展理念下应运而生的生态税

十八届五中全会创造性的提出了绿色发展理念，并将其作为指导我国经济与社会发展的五大理念之一，提升到国家战略的层面。这表明我国开始高度重视经济发展过程中环境和生态保护问题。所谓绿色发展理念，是指“在生态(环境)容量和资源承载能力的制约下，通过保护自然环境实现可持续发展的新型发展模式和生态发展理念”，绿色发展理念“将环境资源作为社会经济发展的内在因素，将实现经济、社会和环境的可持续发展作为绿色发展的目标，把经济活动过程和结果的‘绿色化’、‘生态化’作为绿色发展的主要内容和途径”[1]。

绿色发展理念是生态危机倒逼下的产物，环境经济学认为生态问题的根本原因在于制度失灵，包括市场失灵和政府失灵。在经济学上资源环境问题是典型的经济外部性问题，即行为主体对资源环境的破坏给整个社会造成了负外部性，而行为人并不因此承担额外成本，进而造成了市场调节失灵。在此情形下，最有效的政府干预办法即将这种负外部性内部化，从而使“污染者付费”。而生态税，作为税法规范下的政府调控和干预手段，以税收方式要求相关主体承担生态破坏成本并鼓励生态保护行为，天然是一种有效的生态保护手段，因此被OECD国家广泛运用于生态保护中，并成为“促进循环经济发展的一个有吸引力的工具”[2]。

(二)生态税的内涵及外延界定和厘清

当前我国理论界关于生态税的讨论已有一定的理论著述，但是在我国税法理论当中，生态税并非专指某一税种，也不是一个较为固定的税收分类标准，其内涵和外延指向并不十分清晰，甚至名称上也存在环境税、绿色税等相似提法。关于生态税的定义，有学者认为,“生态税，是指具有调节与环境污染、资源利用行为相关的用于保护环境的各种税收的总称”[3]；但也有学者主张，“生态税收是政府为实现特定的环境政策目标，筹集环境保护资金，调节纳税人环境保护行为而征收的一系列税收”[4]。分歧产生的根源在于对环境、生态、资源等语词之间的关系缺乏整体认知。笔者认为,作为整体的生态保护概念应该包括环境保护和自然资源保护两个方面，前者对应于环境税或环境保护税、排污税，系指国家为了限制环境污染行为，而向导致环境污染的经济主体征收的特别税种；而后者强调对自然资源的开发利用保护，主要包括资源税等。所以生态税应该是一个更为广义的税收概念，在法学上可以将其定义为：“国家及地方政府为实现特定的生态保护目标，筹集生态保护资金，并调节纳税人相应行为而依法设立的非对价金钱给付义务”[5]。进而生态税的外延应当包括以下内容：(1)对污染物排放行为征收的排污税；(2)对自然资源开发利用所征收的自然资源税；(3)对环境有害的产品或环境友好产品或企业采取的其他税收手段，包括差别税类、税收优惠等[6]。

二、生态税的理论基础分析

生态税的理论基础，包括法学和经济学两个维度，前者回答国家或政府向纳税人征收生态税的正当性所在，后者关乎生态税促进绿色发展的运作机理。分析生态税的理论基础，既有利于解析和完善生态税的税法构造，也有助于在税率设计、计税依据等具体税收制度问题上的决策选择，是探讨构建与完善我国生态税体系的重要基础。

(一)生态税的法学理论基础

根据税收法定原则，向污染者开征排污税等生态税，需要具有法律上的依据，而法律上新设一个税种则首先需要在法理上解决其正当性问题。环境权的构建及其让渡正是国家或政府开征生态税的正当性基础所在。根据社会契约论观点，在无政府的“自然状态”下，人类社会是一切人对一切人的战争状态，即人人相互为战，弱肉强食。为了结束这种混乱局面，人民之间通过缔结契约组建国家，由国家作为主权者以共同力量保护个体的人身和财产安全，作为对价，人民需要向国家让渡一定的私人财产，表现为向政府上交一定的税收。由此推演，生态税即是人民享受由国家提供的环境权的权利成本。关于环境权，其是“由环境法确认和保护的，为弥补国家行使环境行政权的不足而设立的一种公益性权利”[7]，是“环境法律关系主体享有适宜健康和良好生活环境，以及合理利用环境资源的基本权利”[8]，尽管环境权在我国还不是一项法定权利，但它应当作为一项新兴的法定权利即社会权存在[9]。按照无国家即无权利的观点，人民要享受环境权，离不开国家作为主权者的保障，因此作为享有环境权的对价，人民要向国家让渡一部分私有财产作为权利对价，其具体表现形式即为生态税。

(二)生态税的经济学理论基础

关于生态税的经济学理论基础，马歇尔的外部性理论从经济学的角度阐述了环境生态问题产生的根源。所谓外部性，即某个经济主体对另一个经济主体产生的一种外部影响，而这种外部影响又不能通过市场价格进行买卖，内化为其成本或者收益，根据对另一个经济主体影响的好坏具体又分为正外部性和负外部性。而生态环境问题正源于负外部性。具体言之，那些因生产、消费等经济行为对生态环境造成破坏的人，其行为给其他主体的经济生活造成了不利益，但这种不利益由于市场失灵并不能内化为行为人的经济成本，行为人也因为对自己的行为不会付出任何代价而有所收敛。而站在整个市场资源配置的角度，因为负外部性的存在导致社会成本要大于私人成本，从而由私人成本收益曲线确定的帕累托最优点并不是整个社会资源配置的最优点。为了解决这种由负外部性导致的私人成本与社会成本的不一致，英国经济学家庇古在1902年提出了庇古税的解决方案，即通过由政府向生态环境破坏者开征一定量的“庇古税”的方式，使这种负外部性内化为其实在的经济成本，并使得私人成本与社会成本相等，从而使得由成本与收益曲线共同决定的产出水平符合资源配置最优点。

另外，从公共物品理论角度出发，将生态环境视为如灯塔、桥梁等一样的公共物品，因为公共物品所具有的非排他性和非竞争性，无法通过市场主体自发提供，而只能由政府来提供，而政府提供公共服务的前提和基础就是有税收作为前提和保障。而从产权理论出发，科斯定律认为只要产权明确，在交易成本为零的情况下，市场均衡的结果都是最有效率的。政府征收生态税并提供良好的生态环境就相当于将生态环境的产权配置给政府，由政府行使其所有权，在忽略交易成本的情况下，显然这就是最有效的产权制度。

三、我国生态税制的现状与问题

(一)当前我国税制体系中具有生态保护作用的税种

虽然我国并没有系统的生态税制建构，也没有专门为生态保护目的而设立的税种，但是在现有税制体系中确实有一部分税种在征税对象选择、税率设计、优惠措施等方面起到了引导生产和消费、促进生态环境保护的功能。这些税种具体包括消费税、增值税、资源税、所得税、车船税、耕地占用税和城镇土地使用税等。

消费税的征税对象是与居民消费相关的特定最终消费品和特定消费行为，旨在调节消费结构，引导消费方向， 并增加财政收入。消费税的生态税属性主要体现在税目选择上表现出一定的生态性，在现行消费税仅有的15个税目中，对鞭炮和焰火、成品油、小汽车、摩托车、木质一次性筷子、实木地板、电池和涂料等产品的消费环节课征消费税增加了此类生态环境破坏型消费的消费成本，有利于减少非绿色消费。在具体税率等设计中，对不同排量的汽车区别征税，对电动汽车等不征消费税，这都有利于促进节能技术发展，保护生态环境。

资源税是对在我国领域及管辖海域从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占用课税的范畴，是税制体系中与生态环境保护最直接相关的税种。其中矿产品的征税范围包括原油、天然气、煤炭和各类金属矿和非金属矿原矿。对这些资源产品的开采征税有利于加强国家对于资源开发的管理，减少资源浪费。同时，资源税中设置了针对提高资源利用率的优惠措施，例如对于尾矿再利用的，不再征收资源税;对衰竭期煤矿开采的煤炭，资源税减征30%;对三次采油资源税减征30%等。根据财政部于2016年5月23日发布的《水资源税改革试点暂行办法》，自今年7月1日起将首先在河北省开展水资源税征收试点，对利用取水工程或者设施直接从江河、湖泊(含水库)和地下取用地表水、地下水的单位和个人开征水资源税[10]。这标志着我国资源税的生态化迈进了重要的一步。

增值税的生态性主要体现在其对资源综合利用、鼓励节能减排的优惠政策上。例如对于再生水，污水处理劳务，以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、翻新轮胎等免征增值税；对于以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品，以垃圾及垃圾发酵产生的沼气为燃料生产的电力或热力，以餐厨垃圾、畜禽粪便、稻壳、花生壳、三剩物、次小薪材、有机废水、污水处理后产生的污泥等为原料生产的电力、热力、燃料等即征即退100%;对于利用风力生产的电力等即征即退50%；对于销售自产的综合利用生物柴油给予先征后退的优惠政策。

所得税的生态税属性主要体现在两个方面：第一，针对环境保护企业、项目、设备及资源综合利用的所得税优惠，包括对符合规定的企业购置环保节能设备的，允许按照投资额的10%抵减应纳税额，对于从事环保、节能节水项目的所得，给予三免三减半的税收优惠政策等；第二，对资源节约和环保技术研发和成果转化的税收优惠，包括对拥有国家知识产权，对取得新能源和节能技术等八种高新技术企业实施税率上的优惠，对企业在新技术研发过程中的设备、仪器购入执行加速折旧政策等。

耕地占用税是对占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，按照实际占用的耕地面积和规定税率一次性征收的税种。它属于对特定土地资源课税，其开征体现了国家重视农业，保护耕地的政策，一定程度上有利于防止因非农建设过度占用耕地，保护耕地资源。

城镇土地使用税是以开征区域内的国家所有和集体所有的土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。其目的在于促进合理使用城镇土地资源，适当调节城镇土地级差收入。因而在一定程度上也起到提高城镇土地资源利用率的效果。

(二)我国生态税制的问题分析

首先，缺乏专门的污染税，存在严重的费挤税问题。我国现阶段并没有严格意义上的污染税或排污税，而是对环境污染行为实行排污收费制度。尽管排污收费制度在历史上起到了一定的积极作用，但是排污费制度在制度层面存在着征收标准偏低、激励性差、征税范围狭窄、收费覆盖面不够等缺陷，排污收费制度更多的体现先污染、后治理的思路，未能对企业在投资方向选择、技术改进等起到很好的导向作用。

其次，生态税制缺乏体系和规模。虽然已有部分税种实质上起到了一定的生态环境保护功能，但是这些税种的生态保护功能或者是其实现主要课税目的的附加功能，或者只是局部的生态保护意识“觉醒”，缺乏应有的体系和规模。例如消费税征税范围过于狭窄，对于氟利昂、一次性消费产品、煤炭等也应当纳入到征税范围之中；资源税目前只对矿产品开采和盐的生产征税，而大量具有生态价值的水、森林、草原、滩涂等资源并不在课征范围内。

第三，生态税具体税制设计缺乏科学性和合理性。因为缺乏用生态税手段来促进生态环境保护的系统意识，所以生态税的绿色发展理念在税制设计过程中未能得到一以贯之的贯彻和落实，进而造成我国现行的生态税制中存在诸多问题和不合理之处。例如，我国现行的资源税开征秉持“普遍征收、级差调节”原则，在立法中主要强调调节因资源及其开发条件差异所形成的级差收入，而忽视了通过普遍征收达到保护资源、限制开采的意图，与整个世界立法潮流相悖。又如消费税中，对于鞭炮、焰火、木制一次性筷子适用税率过低，计税依据的设计上也未充分考量对生态破坏影响等因素。

第四，税收优惠措施单一，缺乏体系性。我国现行税制结构中对绿色产业的税收优惠项目仍然较少，主要体现在涉及增值税、所得税和消费税的减免项目中，形式单一。同时优惠措施过于零散，多为阶段性、临时性的优惠政策，缺乏系统性和前瞻性的考量。如增值税为支持农业发展的政策需要，对农膜、农药、化肥等实施低税率，却忽视了对生态环境的破坏。

四、构建我国生态税体系路径探析

(一)生态税体系构建目标及原则

首先需要明确未来我国生态税体系构建的目标。我国生态税体系的构建要明确最终目标是为了保护生态环境、更绿色的利用和配置资源，从而促进可持续发展。所有的具体生态税制度设计和选择都要以此作为价值判断基础和标准。由于生态税体系建设是一项系统性工程，往往会牵一发而动全身，为了能够在整个税收和经济体系中实现该目标，未来我国生态税体系的构建和完善要遵循以下基本原则：第一，绿色发展理念一以贯之原则。生态税体系构建与完善非一朝一夕之功，而是一个漫长的积累过程，需要在整个国家税收制度改革的推进过程中始终秉持绿色发展理念，不断地调整和完善。第二，坚持公平与效率相结合原则，生态税收体系构建不仅要讲求效率，为生态保护筹措资金，同时也要注意税负的横向和纵向公平，要根据不同的污染情况，区别征税。第三，与经济发展相协调原则，尽管生态税重在运用税收工具保护环境，但是税收本身具有组织财政、调节经济发展的作用，生态税体系构建不能顾此失彼，要结合具体国情稳步、适度推进，不能阻碍我国经济发展。

(二)构建生态税体系的路径选择和制度架构

关于未来我国生态税体系构建路径，存在以下三种方案：第一种方案是对既有的生态税制进行修正，剔除其中对生态环境不友好的税制设计，增加对有利于生态环境保护的税法条款；第二种方案是重新引入新的生态税种，在现有的税制体系之外重新建立新的生态税体系；第三种方案是一方面对已有的生态税体系按照绿色发展的理念进行改造和完善，另一方面引入新的生态税种，作为未来生态税体系的重要支撑。综合考虑到我国既有的生态税制和基于路径依赖造成的巨大变革成本，同时为了早日构建和完善我国的生态税体系，方案三应当是最适合我国国情和改革实际的路径选择。

在方案三的路径选择基础上，未来我国生态税体系的架构应当分为两大主体部分：第一部分是以污染税为主体支撑的、狭义上的环境保护生态税；第二部分则是以资源税为主体支撑的资源保护类的环境保护生态税。其他诸如增值税、消费税、所得税等税种的生态税制则是这两大主体部分的具体补充。两大部分共同组成了未来我国完整意义上的生态税体系。

(三)构建我国生态税体系的具体方案

1.探索开征污染税

所谓污染税，是指以环境保护为目的，对直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的物品征收的税种。结合世界其他国家的征税情况及征管实际，目前可以探索开征水污染税、大气污染税、固体废物税和噪声税。在计税依据上存在着污染物的排放量、污染性企业生产销售量、投入要素中有害物质的含量和产品性能方面的生产技术标准四种选择。其中最能发挥生态税功能的应当是按照污染物的排放量来征税，改革初期建议对水污染物、大气污染物和固体废物按照污染物的实际排放量为计税依据，而实际排放量难以确定的则可以根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标间接测算[11]。而噪音则可以通过定点监测后根据分贝数和持续时间实行按次定额征税。对于排污税的税率设计，按照前述生态税的经济理论基础，最优的税率设计应当使得环境污染的外部性完全内部化。笔者认为污染税税率确定需具有一定的弹性，要结合地方污染防治情况灵活调整，并且从便利征管角度出发，最好设计成定额税率。

2.改革现有生态税种

首先,对于资源税而言，最重要的是要转变以往级差调节的功能定位，要确立普遍的征收机制，向所有自然资源开采、生产单位和个人普遍征收。要将水资源、森林资源、草场资源等纳入到资源税的征税范围，并且随着生态环境保护的实际需要不断地进行扩充调整，同时可以考虑将土地使用税和耕地占用税一并纳入到调整后的资源税范畴，便于统一规范。另外，要改变当前将矿产品的销售数量或使用数量作为资源税计税依据的状况，为避免企业和个人对资源的过剩开采，宜将计税依据设置为开采或生产数量。

其次，对于消费税的改革，应贯彻调解消费结构和促进环境保护双重政策目标。要根据不同产品的环境友好程度设计差别税率，并适当提高鞭炮、焰火等污染物的消费税税率。要扩展消费税征税对象，将化肥、含氟利昂产品、各种一次性塑料用品等生态破坏性消费品全部一并纳入到消费税的征税范围中，从而将消费税打造成具有较高生态税含量的税种。在计税依据选择上，亦需要考虑体现对环境危害程度的因素。

再者，要着力打造绿色关税。生态环境保护问题是一国的问题，更是全世界的共同问题。当前西方发达国家大都制定了一系列限制进口的环境标准，实行绿色关税壁垒，对污染环境、影响生态、可能造成环境破坏的进口产品征收进口附加税[12]。未来我国在关税方面也要加强生态化改造，在进口税方面，提高高能耗型产品的进口关税和进口环节增值税，对国内尚不能生产的污染治理设备、研究监测仪器及节能减排技术等的进口，给予关税减免，严格限制对环境有危害的产品进口并提高其关税；出口关税方面，提高高能耗、高排污产品的出口关税，降低或者取消对该类产品的出口退税。

最后，利用好城市维护建设税的生态保护功能。城市维护建设税是对从事工商经营，缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种附加税，其税收专门用于城市公用事业和公共设施的维护和建设，生态环境保护亦是其应有之义。可以考虑将其设置为一个独立的税种，并将范围扩大到乡镇地区，以获取稳定的税源开展城市和乡镇的生态维护建设。

3.完善生态税优惠体系

完善生态税优惠体系，应贯穿一项生态友好技术或产品从研发、制造到使用的各个阶段，包括：第一，鼓励对生态友好技术的开发、引进和使用。对于高新技术的研发费用给予税前列支，对引进高新生态技术予以税收优惠，对生态友好技术的转让收入免征营业税，对从事此类技术开发企业的企业所得税给予税收优惠。第二，鼓励对环保节能设备的投资，具体通过对购买环保节能设备退税、允许环保节能设备加速折旧等方式给予优惠。第三，鼓励环保节能产品的生产和使用，对生产环保节能产品的企业，在企业所得税上给予一定优惠， 对产品的增值税给予减免政策。第四，鼓励各类环保生态行为。环保生态行为不仅仅局限于“三废”综合和向环保产业投资，还应当包括各类环保和生态工程的设计、施工、安装等各个环节，更包括各类回收和再生资源业，都应在所得税、营业税等层面给予各种形式的优惠措施。要对当前我国各类税收优惠措施进行系统的整理分析，清除其中不合理的阻碍环保行为的优惠措施，例如要取消化肥、农膜、农药等有害剧毒的增值税低税率优惠政策。

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[责任编辑:郑 男]

2016-12-22

张斌(1993-)，男，浙江湖州人，2015级经济法学专业硕士研究生。

D912.2

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1008-7966(2017)02-0104-04