国家审计独立之立法完善建言

胡 玉 霞

(南京审计大学 法学院，南京 211815)



国家审计独立之立法完善建言

胡 玉 霞

(南京审计大学 法学院，南京 211815)

独立的国家审计不仅是监督公共资金使用恰当性与有效性的保障，也是审计体制改革和制度创新的突破口。中国的审计权配置与审计机关设置的特殊性，是国家审计欠缺独立性的根源。以完善中国审计法为切入点，探索健全国家审计独立性的立法完善措施，应从宪政体制上建构独立的审计院管理体系以实现外部独立，确立审计院之间以及审计人员之间双重独立的关系以强化内部独立，建立审计人员任用资格制度与权利、义务、责任相统一制度以突出精神独立。

国家审计；独立立法； 内部独立；外部独立；精神独立

独立性是审计的灵魂和本质特征，是审计职业生存和发展的基石[1]。国家审计的外部审计属性决定其对独立性的要求应当高于旨在查错防弊、改善经营的内部审计；加之，由于国家审计缺乏社会审计所特有的来自作为市场主体委托方的监督，因而与社会审计相比，其独立性的达至将更加困难。*根据审计主体与职能的差异，审计被划分为三种类型：由国家专设的审计机关对政府机关的财政、财务收支及各种经济资料进行监督的国家审计；由注册会计师依法接受委托，有偿为社会提供专业服务的社会审计；由本部门、单位内部专职审计组织对系统、单位内经济活动和各种经济核算资料实行监督的内部审计。而独立是国家审计客观性与科学性之必然要求，是国家审计决定公正性与可信性之重要保证，是国家审计实现权力监督之根本保障。基于此，国家审计的独立性广受关注，最高审计机构国际组织(IN-TOSAI)1977年通过的《利马宣言》将独立的国家审计作为其首要目标[2]，2014年党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》更是强调要保障依法独立行使国家审计的监督权。

一、国家审计独立之应然内涵探析

从应然角度分析，国家审计独立是指审计机关和人员在进行国家审计时不受外界干扰，依法独立表达意志并做出科学判断，以保证审计监督活动的客观公正与真实可信。

(一)外部独立

外部独立关注的是国家审计在机关设置与履行职能上的外部关系问题。外部独立的实现应满足机关独立与职能独立两个方面要求。机关独立表现在：审计机关不应依附或受制于行政机关、团体、社会组织和个人，尤其不能受制于政府、人事机关、财政机关与领导。职能独立表现在：审计机关和人员依法履行国家审计职能，不受行政机关、团体、社会组织和个人的非法干扰；行政机关、团体、社会组织和个人非法干扰国家审计活动的，应承担相应的法律责任。

(二)内部独立

内部独立重视的是国家审计机关及其人员之间的内部关系问题。内部独立地实现应满足：一是审计机关之间的独立。应以独立性的要求建构审计机关相互间的平等关系，在业务管理上，应强调上级审计机关对下级机关的业务指导，但上下级审计机关之间不应存在行政上的纵向隶属关系，更不是服从与被服从的关系。二是审计人员的独立。包括：(1)审计人员进行审计活动不受所属机关及其领导的干预。国家审计决定是由审计人员在综合客观情况的基础上经分析判断而形成，只能是审计人员独立意志的表现。(2)审计人员之间的独立。国家审计常常需要多个审计人员组成审计工作组进行活动，共同出具审计决定；当审计人员之间存在意见分歧时，应有权保留意见，分别出具审计意见或在同一份审计意见书中分别表述不同意见的人数及其理由。

(三)精神独立

精神独立强调的是审计人员个人人格的独立，即实质的独立。精神独立地实现应满足：一是审计人员应保持无偏的态度。在审计活动中，审计人员必须也只需忠于事实、科学与法律，保持崇高的品质与情操，不畏权势，不受金钱、物质的利诱以及其他外界因素的影响。不能背离事实、科学和脱离法律，这不仅是审计监督活动作为一种科学技术实证工作的本质所在，也是保证审计决定真实性与合法性的必然要求。二是审计人员应具有熟练的职业能力。审计人员要能够根据其具有的学识和经验做出深思熟虑的判断，否则“充其量只是一个熟练的手艺人，而不是职业成员”[3]。

以上三种独立具有不同的位阶：外部独立是前提，内部独立是保障，精神独立是核心。三者之间相辅相成、密不可分。值得一提的是，国家审计独立并不排除审计机关及其人员接受公众、媒体以及人大等方面的监督。相反，完善国家审计独立要求国家审计活动同步接受合法的外界监督，这是确保国家审计客观、公正的基础。具体而言，对国家审计的监督不仅体现为审计结果的公开报告，更应贯穿于审计活动的全过程，体现在对审计活动规范性、客观性的监督，对审计程序合法性的监督，对审计报告文书规范性的监督，对审计人员职业道德、执业纪律以及责任承担的监督等。

二、中国国家审计独立性欠缺之现状与危害分析

中国《宪法》所规定的国家审计权配置模式以及国家审计双重领导体制是造成国家审计独立性欠缺的根本原因。中国《审计法》第5条虽然明确规定“审计机关独立行使监督权，不受其他行政机关、团体和个人的干涉”，但也存在以下两点不足：一是只规定审计机关而未涉及审计人员的独立审计权，二是对其他行政机关、社会团体和个人干涉审计的责任未做规定。立法上的缺陷在一定程度上减损了国家审计决定的公正性与权威性。

(一)审计职能不独立，国家审计在一定程度上被异化为内部审计

中国审计机关设于政府之下，受人事任免、经费预算、领导与被领导关系的制约，国家审计职能从属或依附于政府行政职能，与政府其他管理、执法职能相提并论，导致部分地方审计机关在监督地方政府财政资金使用上出现“蜻蜓点水”“避重就轻”[4]等现象，从而使国家审计监督职能陷入“独立性不强、权威性不高、进退维谷”[5]的尴尬处境。“经济人”假设认为人都是有趋利避害倾向的[6]。当政府成为被审计对象时，政府既当“运动员”又当“裁判长”的双重角色，难以使公众信服作为“裁判员”的国家审计机关对作为自己上属的“裁判长”所做出的审计决定的公正性，在很大程度上将国家审计异化为内部审计。国家审计与内部审计原本是有明显区别的，内部审计承担部门、单位的内部职能，由其所属部门、单位领导下的内设机构工作人员进行；而国家审计属外部审计，是一项具有极强独立性的经济监督活动。

(二)审计机关对外不独立，损害了国家审计的公正性

《审计法》第2条规定：“国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。”审计机关受政府领导，其经费与人员配置受控于政府，尽管这种设计在一定程度上有利于审计机关利用行政权力的高效与强制，迅速查明公共资金的使用情况，强化国家审计效力与威信，但却违背了程序正义的基本精神。程序正义要求在任何争议解决中，裁判者均不得与被裁判者存在利害关系。而作为“裁判员”的国家审计机关与作为“运动员”的政府之间却基于管理权能和利益驱动迫不得已建立起亲密的利益关系。尽管《审计法》第11条要求将审计机关履行职责所必需的经费列入财政预算，由本级政府予以保证。但在地方政府财政经费有限、审计机关被视同普通行政机关的情况下，为保证履行职责所必需的经费，难以不受干扰地对为其做财政预算的“衣食父母”——政府及其财政部门进行客观公正的审计。同时，《审计法》第15条做出“地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见”的规定，以加强审计机关在人事权上的自主性以及对同级政府的独立性，但问题在于：上一级审计机关在下级审计机关负责人人事任免上享有的权利属性与异议效力不清，究竟是建议权还是共同决定权，究竟是参考意见还是决定意见，法律规定不明确。

(三)审计决定不独立，难以排除上级审计机关与政府的权力干预

根据《审计法》第42条规定，上级审计机关可以责成下级审计机关对其做出的审计决定予以变更或者撤销，必要时也可以直接做出变更或者撤销的决定。此项规定导致下级审计机关因受上级审计机关的领导，而产生审计决定效力上的等级之分。根据《审计法》第48条第2款规定，审计单位对审计机关做出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。此项规定导致审计机关容易受制于政府的不当压力，难以独立而公正地做出判断。

(四)审计人员不独立，有悖于国家审计的客观性

首先，审计人员的不独立主要体现在审计人员“上令下从”与“少数服从多数”的议事方式，使得领导的意见轻易转化成为多数人的意见，并被强加于审计人员的意志之上。其次，审计人员的不独立体现为《审计法》对个人法律责任规定的含糊不清，表现在：《审计法》未明确审计人员应否在审计决定上签名盖章，其结果是由审计机关而非由审计人员承担负责，导致一些不负责任和有问题的审计决定被审计机关的公章合法化，“明明是一把手或主要领导起决策的主要作用，但集体决策这一形式往往成为个人事后推卸责任的借口”[7]的现象频发，违背了“过责自负”的法治精神。最后，审计人员的不独立还体现为《审计法》未规定审计人员因过错造成审计决定不准确时应承担的法律责任，对审计责任的规定形式单一，欠缺违背职业职守的从业禁止与民事责任义务，不利于形成有效的规制体系。

三、实现中国国家审计独立之立法完善对策建议

(一)实现外部独立：从宪政体制上建构独立的审计院管理体系

目前，世界上主要有三种模式的国家审计架构。第一种是立法型(国家审计机关直接向议会负责)，大多数国家采用第一种模式，其“发端于英国，发展于美国，继承于加拿大”[8]，其他代表国还包括德国和日本[9]；第二种是行政型(国家审计机关从属于行政机关)，以沙特阿拉伯、泰国及瑞典为代表[10]；第三种是司法型(国家审计机关从属于司法系统)，主要为法国、西欧大陆和南美洲一些国家所采用[11]。中国目前采取第二种模式。为彻底解决国家审计独立性欠缺的问题，第一种模式应为最理想的选择。由于中国审计权的性质定位与权力配置均由《宪法》明确规定，因而架构这种模式应首先修改《宪法》和《审计法》的相关规定，从宪政体制上采取措施。

1．在名称上，将“审计机关”更名为“审计院”，消除浓厚的行政隶属色彩。参照澳大利亚在议会中设立公共会计联合委员会和公共开支议员代表执委会[12]，以及英国在议会中设立公共会计联合委员会[13]专门审议审计报告的规定，在各级人大常委会下设立公共资金审计委员会，负责审阅本级审计院提交的年度费用估算报告以及国家审计报告书。

2．在组织上，将审计院从政府中剥离，直接向人大负责，采“一府三院制”，设立与政府、人民检察院、人民法院平行的审计院。可以规定：最高审计院直接向全国人民代表大会及其常委会负责，地方各级审计院直接向地方各级人民代表大会及其常委会负责。最高审计院统一指导地方各级审计院的工作，上级审计院指导下级审计院的工作[12]。

3．在外部保障上，将审计院与政府机关的人事任免、财务、工资和福利脱钩，保证其在人事、经济上的自主权。可以规定：最高审计长是最高审计院的负责人，审计长的任免由国家主席向全国人民代表大会提出，经全国人民代表大会或其常委会批准决定，由国家主席任免。地方审计长是地方各级审计局的负责人，其任免由上一级审计院负责人向地方人民代表大会(或其常委会)提出，经地方人民代表大会或其常委会批准决定，由上一级审计院负责人任免。审计院履行职责所必需的年度预算，在报请同级人民代表大会审查批准后，列入财政预算，由本级政府予以保证，无须政府审批。

(二)强化内部独立：确立审计院之间以及审计人员之间双重独立的关系

1．审计院之间的独立，要求上级审计院不能随意干预下级审计院的具体审计决定。试想，当下级审计院在上级审计院的干预下做出审计决定之后，被审计对象对此审计决定不服依法向上级审计院申请行政复议时，上级审计院会做出怎样的复议决定？审计院之间不独立必然导致被审计对象的复议权虚化。更何况，下级审计院的审计决定是审计人员对客观情况所做的分析判断，其是否能够客观反映被审计对象的真实状况，所采取的审计方法是否科学，所做出的审计决定是否具有科学的依据、合法有效，不是仅凭上级审计院的书面审查就可以得到准确判断的。当然，审计院之间的独立并不否定“通过上下级以及内部之间的质量控制机制来建立内部制衡”[14]。此外，基于正当程序的要求，应当建立上级审计院对下级审计院审计决定的听政、质证程序，可以适用两类情形：一是被审计对象对审计决定有异议要求上级审计院监督下级审计院，二是上级审计院认为下级审计院审计决定违反国家有关规定而有撤销的必要。据此，《审计法》应做相应修改，将上下级审计院的关系定位为“监督指导”而非“行政领导”，但上级审计院可以组织对下级审计院审计决定的听政、质证程序。

2．审计人员之间的独立，要求其工作不能受到他人包括领导的干涉。对此，可借鉴联邦德国的做法。在联邦德国审计院，审计人员的工作不受领导干涉，审计人员享有与法官同等的地位，审计院院长也无权随意调动和处分审计人员。但院长对审计人员具有监督作用，审计院的决定一般以决策会的形式确定。决策工作包括审计事项、审计计划、审计报告与建议、审计人员管理与任免等多个方面[15]。 建议在《审计法》中增加规定：各级审计院内部实行民主决策的议事方式，参与决策的每个成员的地位和权力是平等的，决策会决定为终审决定。

(三)突出精神独立：建立审计人员任用资格制度与权利、义务、责任相统一的制度

1．建立国家审计人员任用资格制度

一是在职业准入方面，规定国家审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的扎实的审计专业知识、必备的法学专业知识，取得注册会计师的统一资格且从事审计工作实践满一年以上。二是参照中国台湾地区“审计人员任用条例”的规定，增加审计人员资格取得的必要条件、任命程序及任期；审计人员的任用、调离、培训进修等事项；保障审计人员非有法定原因,不得停职、免职或转职的规定[16]。 三是明确国家审计人员从业禁止条件，明确规定不得从事国家审计工作的情形与范围，包括：因故意犯罪或者职务过失犯罪受过刑事处罚的，受过开除公职处分的，被撤销注册会计师资格的。

2．建立国家审计人员的权利、义务与责任相统一的制度

一是明确独立审计的权利。在《审计法》中增加规定：任何机关、团体、社会组织和个人不得干预国家审计人员独立进行审计，干扰者要承担相应的法律责任。审计组内意见不一致的，参与审计的审计人员都应当署名，并应当在审计组报告书上分别注明不同意见的人数及理由，报送审理机构审理。二是明确国家审计人员的职业义务。独立审计既是国家审计人员的权利又是其职责与使命。《审计法》对国家审计人员义务的规定应包括：国家审计人员应在一个审计院中从事审计活动，不得兼职；国家审计人员从事审计业务，由所在审计院统一委派；国家审计人员不得参与审计对象的行政或者经营管理活动；国家审计人员从事审计活动，应当遵守法律、法规，尊重科学，遵守职业道德和职业纪律；国家审计人员不得接受审计对象的请客、送礼、贿赂等；国家审计人员应当在审计意见或报告书上签名或者盖章，对审计决定的客观性、合法性负责；其他依法应当履行的义务。完善《审计法》第13条关于回避的规定，在规定“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系”的基础上，增加“审计人员接受被审计对象的请客、送礼、贿赂等，应当回避”的规定。三是明确个人责任追究机制。《审计法》应增加审计人员个人负责、审计责任认定上的过错推定以及民事责任追究的规定。如果审计决定存在错误，除非承办人员有证据证明其无过错，否则都应对此承担民事赔偿责任；承办人员存在故意的，应追究其行政或刑事责任。

独立的国家审计作为监督公共资金使用恰当性与有效性的保障，成为审计制度改革的突破口。中国审计权配置与审计机关设置的特殊性，是国家审计欠缺独立性的制度性根源。只有不断健全中国国家审计独立的相关立法，实现国家审计的外部独立、内部独立与精神独立，才能全面履行国家审计的经济监督职能。

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[责任编辑：肖海晶]

2017-03-10

江苏省教育厅高校哲学社会科学重点项目“司法管理制度改革与法治江苏建设”(2014ZDXM01)

胡玉霞(1972—)，女，安徽安庆人，副教授，从事审计法、诉讼法学与司法制度研究。

D922.27

A

1007-4937(2017)04-0102-04