引入成本会计对人民银行货币发行业务进行核算和管理

段云峰

摘 要：货币发行是中央银行的基本职能之一，而货币发行费用的透明度始终受到相关部门或人员的重视。文章提出应转变发行会计职能，引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，并初步探讨了理论上和操作上的可行性，以及引入成本会计核算后的好处。

关键词：成本会计 货币发行 业务核算 现状 存在问题 发展趋势

中图分类号：F830 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）01-142-03

货币发行是中央银行的基本职能之一。货币发行有双重含义：一是指货币从中央银行的发行库通过各家商业银行的业务库流向社会，二是指货币从中央银行流出的数量大于从流通中回笼的数量。本文特指第一重含义。

中国人民银行（简称“人民银行”）作为中央银行，掌握着我国的货币发行权，具体发行工作由人民银行设置的各级发行基金保管库来办理。货币发行大致分为确定人民币发行计划、组织发行基金生产、进行发行基金调拨、对商业银行的投放回笼、商业银行日常现金收付等步骤，还包括质量检测、清分、复点以及对残损券的销毁工作。

货币发行是有成本的，但是在我国，货币发行的核算透明度还是不够的，核算方法也是不健全的。另外，在人民银行内部专设了发行会计岗位用于核算货币发行业务，但其核算对象并不是货币发行的费用信息。随着货币发行业务的自动化和电算化发展，发行会计岗位面临将被取消的尴尬处境，但发行会计对于货币发行费用核算的职能并未被发挥出来。

一、货币发行业务核算的现状与问题

（一）当前货币发行费用核算方法

人民银行费用预算支出是人民银行在履行中央银行职责，开展中央银行业务过程中产生的各项行政性费用支出，具体包括基本支出和项目支出，其中货币发行费用包含在项目支出的行政事业类支出中。货币发行费用支出构成见图1所示。

人民银行会计部门是以收付实现制为基础，表内业务根据复式记账原理，采用借贷记账法，按照规定的程序，对经济过程中使用的财产物资、劳动耗费和劳动成果等进行系统记录、计算和分类整理，并定期编制反映经营成果和財务状况的财务报表。表外业务根据单式记账原理，采用收付记账法，按照规定的程序对相关经济活动进行系统记录。

货币发行费用作为表内科目列支的费用，目前的核算过程是：事权部门即货币金银部门先提出支票或预借现金申请，经审批后领取支票或预借现金，待事项完成支付后，交回相关发票等核销支票或预借现金，会计部门将费用计入货币发行费科目。

（二）当前核算方法存在的问题

目前，人民银行费用支出采用指标控制，由上级下达预算费用指标，费用支出必须按上级行下达的预算指标进行列支，不能根据实际情况进行调整，事实上部分预算指标与工作实际所需支出相差较大，不能满足正常工作需要，导致部分费用开支为了不突破预算费用指标，进而挤占到其他费用账户，而货币发行费用即是经常被挤占的费用账户之一。另一方面，货币发行费用作为单列指标控制，核定到基层人民银行时往往难以体现实际情况。基层人民银行为了保持货币发行费用的稳定或增长，在指标不足时挪用其他项目费用，在费用有结余时用其他项目进行支出，造成货币发行费用支出数据的失真。

（三）当前发行会计的核算对象及发展趋势

作为人民银行会计体系的一个分支，货币金银部门的发行会计运用单式记账原理，主要负责对货币投放回笼、发行基金调拨等业务进行核算，其具有三个明显特点：一是双线核算，即发生的每笔业务均在会计营业部门同步核算，会计营业部门以表外科目的形式来反映和控制发行基金，并据此与发行部门每日进行账务核对；二是功能单一，即发行会计仅能随时掌握现金收付的动态和发行库库存余额；三是安全性较高，即由营业部门对发行业务的制衡核算提供保障，提高了安全性。但是，发行会计核算并不具备完整意义上的会计核算功能，这也就造成了发行会计管理职能的分散。

此外，发行会计所核算的内容，为发行基金的调拨、库存余额、清分、复点、销毁等信息，与管库员登记簿记载的券别数量信息没有本质区别。在各种券别装箱标准已明确的前提下，数量和金额是可以互相折算的，这样形成了重复记载的信息。从另一个角度看，不论是以金额计量的发行基金，还是以数量计量的发行基金，都可看作是对人民银行待“出库”“产品”的计量，本质上没有区别，并没有真正意义上发挥发行会计岗位核算的职能。

目前，正在使用的货币金银管理信息系统（简称“货金系统”），将发行会计核算业务电子化，提高了工作效率。但该系统的设计开发是基于手工核算的基本流程的，发行会计、管库员从该系统打印输出的数据还需进行人工核对，且系统的日终、月终、年终操作等还需人工干预，故还需要设置发行会计岗位进行操作和管理。

近期，人民银行正在研究开发新一代货币金银管理信息系统（简称“货金二代”），不同发生额、余额等信息可以在货币发行部门、营业部门间直接交换，信息的核对也实现了自动化、实时化，数据信息集中保存在服务器并及时备份，各种信息可以根据需求即时生成并输出，所以现行的发行会计岗位职能将被系统自动化所取代，发行会计核算的职能需要进一步明确。

二、引入成本会计核算货币发行业务

那么发行会计即将退出历史舞台从此消失了吗？本文认为恰恰相反。由于目前关于货币发行费用核算的问题还有很多，财政部与人民银行之间、人民银行的总行与各级分支行之间关于发行费用的分配及使用存在诸多分歧，其本质原因就是发行费用支出的记载不够详细，无法作进一步的分析、判断、管理，不利于进一步提高货币发行费的使用效率。本文认为应当引入成本会计核算货币发行费用，赋予发行会计核算货币发行费用的新职能，提高货币发行费用信息的相关性、明晰性和可靠性。

（一）成本会计简述

成本会计是基于商品经济条件下，为求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产成本和费用的会计活动，是以货币为主要计量单位，针对相关经济主体在产品生产经营过程中的成本耗费进行预测、决策、控制、核算、分析和考核的价值管理活动。现代成本会计的基本内容包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、成本检查。

（二）建立费用责任中心，落实管理责任

责任中心是指单位内部相对独立的具有一定的管理权限、并具有相应的经济责任的中心，是一个权、责、利相结合的责任单位。理论上讲，凡是在管理上可以区分、责任上可以辨认、业绩可以考核的独立单位，都可以按照责任中心的要求划分为责任中心。费用中心是指仅对费用发生额负责的责任中心，是用货币量衡量投入或费用的责任中心，而产出却不用货币量加以衡量，是以控制经营费用为主的责任中心。费用中心管理责任人对本单位涉及的有关期间费用负责，具有决策权，其决策能够影响本单位期间费用的主要因素。所以，承担货币发行业务的部门是可以建成费用责任中心的，具体落实货币发行费用的管理责任，以进一步提高其使用效率。而发行会计就可以顺势转变职能，充当费用责任中心的成本会计，核算每一项具体的货币发行费用支出，并承担起费用的分析、管理等职能。

（三）引入成本会计核算货币发行业务的具体规划

第一，核算主体为费用责任中心，即某一级发行库或其管理部门货币金银部门。核算主体应满足成为费用责任中心的必要条件，即具有决策权，能够影响相关费用的支出。

第二，核算对象为各券别版别的发行基金。即使用成本法，将发行基金按照券别版别核算发行费用。发行费用可以分为直接费用和间接费用两大类，直接费用是直接计入该券别的发行费用，间接费用是先计入相关业务项目，再按照一定比例分配计入不同券别的发行费用。引入成本会计核算货币发行业务的初期可以采用完全成本法进行核算，后期可以引入标准成本法或作业成本法，以进一步提高费用核算和管理的效能。

第三，使用权责发生制进行费用核算。权责发生制在实现财务收支的期间费用配比性方面更具有优势，对如实反映会计主体在各会计期间的经营成果，提高会计信息的相关性和透明度方面，可以起到积极的推动作用。使用权责发生制后，会相应出现待摊和预提的费用项目。

第四，引入费用池的概念，反映该券别库存发行基金费用合计，并计算该券别发行基金单位费用水平。將该券别发生的各项直接费用，以及分配计入的各项间接费用增加券别发行基金费用池金额，用单位费用计算发出的发行基金费用金额，并从费用池中扣减，余额即为该券别发行基金当前费用池金额。

第五，可以使用会计电算化软件来实现。引入成本会计核算货币发行业务后，其核算任务与目前相比，复杂性增加，核算量加大，增加了发行会计的工作压力。本文认为可以使用目前市面比较通用的会计电算化软件来进行费用的核算，或单独开发核算软件，就能够降低工作压力，提高费用核算效率和准确率。

三、成本会计核算货币发行业务的举例

为举例说明成本会计核算在货币发行业务中的应用，暂作以下设定：首先，由于A发行库可以参与安排调拨事项，且主要负责库房的管理工作，故确定A发行库为核算主体，建立责任中心。其次，核算对象为各券别版别的发行基金（为简化举例，暂不区分残券与流通券），例如“纸100元（05版）”、“纸100元（2015版）”、“纸50元（05版）”等。最后，假定核算对象“纸100元（2015版）”的期初数量为零，即费用池期初金额为零。

（一）调拨入库业务

1.从某发行库调入“纸100元（2015版）”发行基金1000箱，预借差旅费10000元，会计部门做会计分录如下：

借：其他应收款—××个人 10000

贷：现金 10000

2.返回后报销火车票400元，住宿费2000元，餐费2500元，通讯费1500元，并交回预借现金，会计部门做会计分录如下：

借：货币发行费 4900

现金 5100

贷：其他应收款—××个人 10000

发行会计记录“纸100元（2015版）”发行基金数量增加1000箱，“纸100元（2015版）”直接费用增加4900元。

（二）本月发生辅助费用

1.本月调拨人员工资共100000元，会计部门做会计分录如下：

借：人员经费支出 100000

贷：应付工资 100000

发行会计将调拨人员工资核算为间接费用，根据调拨工作量等指标，计算应分配至“纸100元（2015版）”的工资费用为32000元，分配至其他券别的工资费用为68000元（本例略），应记录“纸100元（2015版）”发行基金费用增加32000元。

2.本月押运车辆发生的燃油费为9000元，车辆维修费为13000元，本月发生车辆保养费4200元（假设平均每年保养1次），会计部门做会计分录如下：

借：货币发行费 26200

贷：现金或银行存款 26200

发行会计先将本月发生的燃油费、车辆维修费在“汽车费用”中归集，每月根据确定的分配方法分配至各券别。本月应分配至“纸100元（2015版）”的“汽车费用”为12100元，其他9900应分配至其他券别。

本月发生车辆保养费应先计入待摊费用，假设分12个月摊销，则本月应摊销350元，根据确定的分配方法分配至“纸100元（2015版）”的费用为161元，其他189元应分配至其他券别。

3.本月发生库房管理人员工资21000元，水电费350元，预提设备维护费3000元。会计部门做会计分录如下：

借：人员经费支出 21000

货币发行费 350

贷：现金 350

应付工资 21000

由于人民银行会计核算是以收付实现制为基础，故不对尚未发生的设备维护费进行预提。但发行会计核算货币发行费用，采用了权责发生制，可以进行预提，并根据判断进行摊销。本例假设该项预提费用分6个月摊销，则本月应摊销500元。

发行会计根据确定的分配方法，计算出分配至“纸100元（2015版）”的库房管理人员工资为7140元，水电费为119元，预提设备维护费为170元。

（三）调拨出库或投放业务

本月调拨出库“纸100元（2015版）”发行基金230箱，发生各项费用3600元。投放“纸100元（2015版）”发行基金80箱，发生各项费用900元。会计部门做会计分录如下：

借：货币发行费 4500

贷：现金或银行存款 4500

发行会计记录“纸100元（2015版）”发行基金数量减少310箱，费用增加4500元。

（四）计算单位费用

如表1所示。首先，计算“纸100元（2015版）”费用池本月余额金额为61090元（即期初余额加本月发生额），分配数量为1000箱（即期初数量加本月增加量），则该券别单位费用为61.09元。然后，用单位费用计算调拨或投放减少的费用金额为18937.90元。最后，“纸100元（2015版）”的费用池本月数量余额为690箱，金额余额为42152.10元。

“纸100元（2015版）”费用池数量与金额的余额，结转至下月成为期初的数量与金额。

四、优点和好处

（一）缓解费用支出供需矛盾

近年来，人民银行实施宏观调控、维护金融稳定、提供金融服务的任务越来越重，对费用资金的需求量越来越大，人民银行费用预算支出与供给的矛盾日益突出。引入成本会计核算对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，可以充分了解各项费用支出的时间、规模等信息，使各项费用支出透明化，可以有效对费用支出进行控制，缓解费用支出的供需矛盾。

（二）规范业务操作，防范费用支出风险

人民银行财务制度中规定，各项费用预算支出一律按规定的核算内容据实列支，各项支出科目下指標之间不得串用。但目前由于费用预算中存在的种种问题，导致基层人民银行为占满指标或指标不足，存在年终串科目调账，跨年度支出费用等各种违规现象。引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，可以进一步规范货币发行业务的操作，规范各项发行费用的支出，加强了费用控制，有利于防范虚列非货币发行的费用。

（三）实现发行会计的管理职能

引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，可以正确计算给定期间的货币发行费用，及时提供各种券别发行基金的费用信息及各项明细。只有费用数据正确可靠，才能满足管理的需要，才可以进行费用计划完成情况的考核和进行费用决策等管理活动。

引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理后，可以建立费用责任制度，加强费用责任考核。费用责任制是对各部门、各层次相关人员在费用方面的职责所作的规定，是提高相关人员降低费用的责任心，发挥其主动性、积极性和创造力的有效办法。建立费用责任制度，要把完成费用降低任务的责任落实到每个部门、层次和责任人，使责任人的责、权、利相结合，责任人的劳动所得同劳动成本相结合；各责任单位与个人要承担降低费用之责，执行费用计划之权，获得奖惩之利。

（四）优化费用决策，确立目标费用

引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，取得详实的货币发行费用信息后，可以在此基础上进一步优化费用决策，并确立目标费用。优化费用决策，需要在科学的费用预测基础上收集整理各种费用信息，在现实和可能的条件下，采取各种降低费用的措施，从若干可行性方案中选择消耗最少的方案，将费用最低化作为制定目标费用的基础。

参考文献：

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[4] 长春中心支行货币金银处.内部控制视角下基层央行发行会计核算风险的管控研究，货币发行工作参考，2015（9）（总第45期）

[5] 中国人民银行会计财务司编著.中国人民银行会计基本制度讲解中国金融出版社，2006

（作者单位：中国人民银行营业管理部 北京 100044）

（责编：玉山）