现行税务诉讼“双重前置”制度之审视

郝一丁

（华东政法大学研究生教育院，上海200042）

现行税务诉讼“双重前置”制度之审视

郝一丁

（华东政法大学研究生教育院，上海200042）

《税收征收管理法》第88条第1款对纳税争议诉讼所设置的“双重前置”制度一直是理论界的争议焦点。部分学者认为双重前置缺乏目的正当性、程序妥当性和必要性以及结果合比例性，因此应予以删除。经理论分析及实践调研，“双重前置”制度较好地贯彻了《税收征收管理法》的立法宗旨，在现实税收征管环境下，可以更好地实现国家税权与纳税主体权利的平衡。当然，结合争议所暴露出来的问题，有必要对税务诉讼“双重前置”制度从建立涉税信息共享制度、强化税务中介服务机构作用和改革税务行政复议制度方面进行完善。

双重前置；立法宗旨；税权平衡；比例原则；制度优化；税务诉讼

《税收征收管理法》在我国现行税法体系中发挥着至关重要的作用，在一定程度上起着税收领域“基础性法律”的作用［1］。税收法律关系是一种涉及国家税权与纳税主体权利的法律关系，涉及的领域非常宽广，有着极大的外部效应，因此围绕《税收征收管理法》的争议始终不断。《税收征收管理法》第88条第1款对纳税诉讼所设置的“双重前置”制度（即“清税前置”和“复议法定前置”。清税前置指纳税人不服税收机关行政决定的，需要先缴税款才有权提起行政复议；复议法定前置指纳税人需要先经行政复议程序，才能到法院提起行政诉讼。）更是争议的焦点。对于清税前置条件，学者大多建议尽快予以删除，对于复议法定前置，则大体有存、改、废三种意见。“存”即建议仍然保持复议法定前置；“改”即要求缴纳一定比例税款或提供相应担保后，即可直接提起诉讼；“废”即主张将复议前置适时删除［2］141。尽管学界针对双重前置提出了一系列修改和完善意见，但2015年4月最新修订完成的《税收征收管理法》依然未对第88条相关内容予以修改。为何立法机关会坚持保留“双重前置”条款？是原有法规已非常完善，无须修改，还是修法时机未到？抑或像部分学者理解的立法机关仍片面强调国家征税权的绝对权力，为此不惜束缚纳税主体的应有权利？笔者认为，法规的科学性、合理性应结合整部法律的立法宗旨及法律执行的现实需求来分析，现行“双重前置”制度的设计符合《税收征管法》的立法宗旨以及现实需求，在恰当的程序环节发挥了应有的作用，但仍应在宏观法治环境逐步改善的基础上，从涉税信息共享、强化税务中介服务机构作用和税务行政复议制度角度对双重前置进行完善，从而继续有效发挥其作用。

一、税务诉讼“双重前置”的制度价值及实现

税务诉讼“双重前置”的制度价值应结合税法的价值追求，以及在这一价值追求背景下的《税收征收管理法》立法宗旨和实现路径来分析。

（一）税收法律制度的价值追求

税收法律关系的核心就是国家税权与纳税主体权利之间的关系，因此税法的核心价值追求也就是对前述二者的关系进行准确定位。国家税权与纳税主体权利的关系，有税收契约理论、税收债务理论以及委托代理理论三大学说。

税收契约理论通过财产权让渡理论来解释国家权力的来源及治理依据，认为税收源于国家主权范围内国民的私人财产，国家征收税赋需经过纳税主体或其代表的同意，征税目的必须是为了国家和纳税主体的共同利益，纳税主体有权向国家请求基本权利的安全。此种学说首次将国家和纳税主体放在了平等的地位，但并未对如何将国家与纳税主体有机衔接在一起进行阐释，较难适应当前的社会发展需求。

税收债务理论通过借鉴传统债法的基本制度，认为国家是税收债务关系中的请求权人，具备向纳税债务人请求支付税款的权利，国家可以综合运用私法之债与公法之债保障债权的充分实现［3］。此学说得到国内部分学者的推崇［4］。但笔者认为，国家与纳税主体之间互为债权债务关系，才能较好地体现二者之间的平等，此学说同样较难适应我国当前税收法律改革的需求。

委托代理理论认为人民基于税权将普通权利和经济权利委托给国家，国家应在委托范围内行使代理权，否则国民有撤销代理权的权利［5］。委托代理理论较好地诠释了平等主体之间的权利义务关系，并明确了国家的权力边界问题，无疑是理论上的较大进步。但笔者认为，委托代理关系并未转移税金的所有权，并未给予国家充分、独立地发挥公共管理职能、为纳税主体提供公共管理服务的权力。税作为国民的私有财产，是国家搭建公共利益平台、树立共同价值观的重要手段，只有强化国家在税收法律关系中的独立性，明确税收从纳税主体向国家转移过程中发生的所有权变化，同时赋予纳税主体较强的救济权，才能真正实现国家税权与纳税主体权利之间的互动平衡。

笔者认为，信托型契约关系或许才是国家与纳税主体税权均衡的最佳体现，搭建完善的信托税收法律关系才应是税法的真正价值追求。一方面，从维护公共利益出发，基于纳税主体及其代表的选择，每个独立的纳税主体均应将部分私有财产以税收的形式让渡给国家。国家则应秉承忠实谨慎的管理原则，严格执行税收征收政策，并以实现公共利益最大化为目标，独立实行税收管理，为社会公众创造价值；另一方面，纳税主体在履行纳税义务的同时，也有权委派代表对国家的管理行为进行监督，并享有效力层级高于债权的受益主体救济权。

（二）《税收征收管理法》的立法宗旨——以搭建信托税收法律关系为着眼点

《税收征收管理法》自制定以来，就在第1条对立法宗旨予以明确，且在三次修法中均未予以实质改变，始终强调“加强税收征管、保障国家税收、保护纳税主体合法权益、促进经济发展”是我国《税收征管法》的四大立法宗旨。部分学者认为，立法宗旨中的先后顺序，代表了法律中诸多价值的重要程度，现行税法的规定明显体现出税收征管便利优先于国家税款利益、复优先于纳税主体权利［2］136。有学者进一步指出，正是立法宗旨的偏差导致了税收征管法律制度建构上的不周延，税务管理权背后缺乏法律程序之合理控制［6］。基于上述观点，相关学者建议在立法中将保护纳税主体合法权益置于保障国家税收之前［2］136。对此，笔者并不认同。现实立法背景有其历史基础和合理性，如果超越历史阶段而否认现实立法背景乃至其中包含的时代因素对立法的影响，要求一切立法的结果都必须是精确的科学结论，则会欲速而不达，阻碍法律本身对社会进步的促进［7］。

《税收征收管理法》设立之初，我国的税收征管工作处于极其混乱状态。“目前我国公民税收法制观念比较淡薄，对税收缺乏认识和理解。一些人把税收看成是额外负担，税费不分。”1989年最高人民法院发文称：“据不完全统计，目前全国国营、集体企业偷税面约占50%，个体户偷漏税面约占80%。1986年以来，全国发生冲击税务机关、围攻殴打税务人员案件共8017件，打死11人，致残26人，重伤713人。”在这种情况下，全国司法体系都被动员来支持税收征管，不仅公安、检察、刑事司法部门要严惩偷税、抗税的刑事犯罪，最高法院甚至明文要求，在涉税行政案件上，法院要偏向税务机关。基于这一立法背景，确立加强税收征管、保障国家税收、保护纳税主体合法权益的先后顺序，无疑是应有之意。

目前我国整体税收征管法律环境已经有了较大变化，但仍难称成熟。第一，税收管理人员的数量增加远远落后于现实的税收征管需求。目前，我国企业纳税人以每年10%左右的比例递增，而税务管理人员的数量增加则每年不到0．1%。第二，社会中介机构尚未在税收缴纳工作中充分发挥专业作用。税务中介服务机构的专业优势可以较好地降低税收征管负担，并有效提高社会整体的税务遵从度。我国企业接受税务代理服务的企业和个人的比例均不超过15%，远远低于日本、欧美等国水平［8］。第三，我国税务机关与其他政府部门和机构之间的信息共享平台仍未搭建，税务机关对税收风险的把控力度较弱。

依上所述，现行立法关于加强税收征管、保障国家税收、保护纳税主体合法权益、促进经济发展四大立法宗旨的描述和排序，较好地反映了现实的立法需求，有利于搭建以信托关系为内涵的税收法律制度，秉持求真务实的理念，在确保国家税收安全的基础上，最大限度追求国家税权与纳税主体权利的平衡，既保障政府社会管理和公共服务职能的有效发挥，又尽量减少政府为实现上述职能所造成的纳税主体成本。

（三）“双重前置”制度与税收征收管理法立法宗旨的实现

作为一部实质意义上的程序法，《税收征收管理法》的制度内容应涵盖税收一般程序和特殊程序，前者包括税收管理制度、税收确定制度、税收征收制度和税收检查制度；后者包括税收处罚制度和税收救济制度［9］。税收纠纷“双重前置”制度是税收救济制度的核心，在当前税收征管环境下，双重前置制度较好地发挥了应有的作用。一方面，清税前置体现了对国家税收的优先保护，保障了国家机器的有效运行和各项职能的充分发挥；另一方面，基于行政复议的无偿性和便捷性优势，以及税收行政复议所特有的专业性、过滤性优势，复议前置实则是对纳税主体权利的充分保护，可以有效实现税收纠纷解决的效率和专业化要求，并对税收征管部门的权力进行有效制约，实现纠纷负面效应的最小化。

事实上，欧美部分国家税收征管的立法也与我国税务诉讼“双重前置”制度有异曲同工之处。德国、法国、加拿大、日本、韩国和我国台湾地区等均明确了税收复议法定前置［10］。

二、税务诉讼“双重前置”制度争议之审视

目前学界有关税务诉讼“双重前置”制度的争议主要是围绕目的正当性、程序妥当性、程序必要性、结果合比例性四方面展开的。笔者也将围绕这四个方面，结合实践调研结果，分别对清税前置和复议前置予以剖析。

（一）清税前置争议之再审视

其一，目的正当性。部分学者认为，清税前置的形式目的是在单个纳税主体的权利与国家税权产生纠纷时，优先保护国家税权以保障公共财政的充盈。但实质目的却是为了减少复议或诉讼的发生。在实践中，清税前置甚至会沦为税务机关阻止复议或诉讼发生的工具［2］137。

上述观点，笔者并不认同。实践中，一旦产生可能走到复议层面的税收纠纷，税收征管部门是非常重视的，一定会履行内部的检查和研究程序，核查是否出现征收错误。因此，大多数分歧和矛盾在税收确认、征收和检查环节就可以得到解决。一旦形成了必须通过复议或诉讼加以解决的税收纠纷，则一方面纳税主体一定是已经对纠纷的成因形成了非常坚定的自我认识，对维权程序和成本有了初步了解，认为自己的税收权利受到了伤害，很坚定地要维护自己的权益，拒绝缴纳不应该征收的税款；另一方面，实践中一旦产生税收争议，其金额一般都是比较大的。在这种情况下，大多数纳税主体都不会因为设置了救济前提，而放弃很大的权利和利益。

其二，程序妥当性。有学者认为，清税前置极大地增加了权力寻租的风险。纳税主体为了维护个人利益，有可能对税收征管人员进行贿赂，进行非法交易。因此，实行清税前置可能给国家税收收入造成更大的损失［2］138。还有学者认为，清税前置导致我国税务行政复议及诉讼的数量与欧美、日本等发达国家案件数量相比存在巨大差距［11］。我国纳税主体数量是美国的六倍以上，而美国税务复议及诉讼案件数量却是我国同类案件数量的85倍。

对于上述观点，笔者同样认为有所偏颇。首先，权力寻租与清税前置并无必然联系。之所以会产生权力寻租的，原因主要在于税收确认、征收和检查等需要发挥自由裁量权的环节存在监管漏洞以及执行细则不足。作为税收征管的救济环节，双重前置制度本身并不会诱发腐败的产生。基于税款的纠纷，如果到了复议或诉讼阶段，征纳双方的矛盾已经很明显了，基本失去了调和的可能，权力寻租在这一阶段已经没有了空间。其次，之所以我国税务行政复议及诉讼的数量相对较少，核心原因并不是清税前置导致的怠诉，而是税收法治环境相对不发达的必然结果。国外税收大多是通过中介代理机构完成的，代理部门相对较为专业，基于职业操守与委托责任，必然会与纳税部门就征收环节的不同认识进行“刨根问底式”的磋商，复议及诉讼比例较高，在所难免。而我国恰恰相反，税务中介服务机构在整个税收征管过程中的参与度不及欧美等国的1／5，大多纳税主体选择自行进行申报。缺少了专业机构的服务，纳税主体与税务部门很难在同一知识水平上进行对话，对于税务部门的解释和理论，纳税主体相对容易信服和认同。到了复议环节，有了比较中立的第三方参与进来，矛盾解决的可能性自然也就容易。因此，涉税复议和诉讼的数量较少，也同样在所难免。这一点从我国不同地区涉税复议和诉讼数量的对比就可以看出端倪。

其三，程序必要性。有学者认为，税务机关在行政诉讼期间或行政复议期间，只要发现纳税主体有转移财产等带来国家税款风险的行为，可以随时采取具体行政行为，要求纳税主体缴纳税款。因此，清税前置只是一个多余的手段［2］139。

此观点相对有些脱离实际。当前税收征收工作面临着税收管理跟不上经济社会快速发展以及征纳双方信息不对称两大问题。首先，纳税主体多而税收管理员少，造成税收管理疲于应付，广度和深度的拓展严重受限。其次，以电子商务为代表的经营方式创新以及以连锁经营、总部经济为代表的企业组织形式创新给税收征管提出了越来越高的要求，而税收管理员平均素质依然偏低。同时，纳税系统的信息化以及涉税信息共享体系的建立依然进展缓慢，也降低了税务机关对税源的监控能力。在这一现实税收征收背景下，清税前置显然不是一个多余的手段，其在国家税收保护方面发挥着重要作用。

其四，结果合比例性。有学者认为，清税前置制度给纳税主体权利造成的损害超过了其对公共利益的维护。首先，清税前置会使无力纳税或无力提供担保的主体丧失提起行政复议和诉讼的权利。其次，清税前置会造成有财力纳税主体和无财力纳税主体之间的不平等。最后，清税前置还会基于滞纳金等的收取造成纳税主体的财产减损［2］140。

笔者并不认可上述分析。基于税法的刚性和平等性原则，应税行为产生了，就必须为此承担相应责任。每个纳税主体的税收承担能力不同，经济行为的具体选择也应不同。税收平等原则并不是追求单个纳税主体之间的平等，也不是追求纳税主体的责任承担能力与实际税收负担之间的平等，而是追求应税行为和税收责任之间的准确对应。清税前置制度并不会使无力纳税主体丧失救济权利，也不会造成有财力纳税主体与无财力纳税主体的不平等，真正导致单独纳税主体丧失相关权利的是其不正当的行为。至于税收滞纳金而产生的纳税主体额外财产减损问题，清税前置制度不仅不是造成这一问题的原因，而且可以解决这一问题。清税完成后，不但不存在滞纳金计算问题，而且若经过复议或诉讼认定征税机关存在征税错误，纳税主体还可以得到相应的补偿。

（二）复议法定前置争议之再审视

其一，程序妥当性。有学者认为，税务争议大多是法律问题，法院同样有能力解决相关问题，同时由于当前行政复议制度缺乏足够的独立性和公正性，因此不但无法使纳税主体快速实现权利救济，节省成本，降低法院的负担，而且还会限制甚至侵害纳税主体的自由选择权［2］139。

笔者不认同此观点。首先，《税收征收管理法》明确对复议法定前置设置了条件，纳税争议原则上应依法申请行政复议，但是对于税务处罚、强制执行措施或者税收保全措施不服的，纳税主体则可以自由进行选择。由此可见，复议法定前置本身针对的就是以纳税金额为主要代表的税收事实问题，而非税收法律问题。其次，不同于普通行政纠纷领域，行政复议案件与行政诉讼案件每年的数量基本持平，税收行政复议在税务纠纷的解决中还是发挥了其高效、便捷的优势，以国家税务总局2014年统计数据为例，行政复议案件数量为680件，而行政应诉案件数量则为303件，半数纠纷都在复议过程中得以化解［12］。最后，税务复议的独立性和公正性始终是立法的改革重点，这些年已有了较大改进。当前的税务复议主要有两个途径。针对国税机关的复议，实行条线管理，需要向系统内的上一级主管机关申请行政复议，目前确实仍存在缺乏独立性问题。针对地税机关的复议，则实行条块管理，可以向同级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。条块之间有天然的制衡，再加上申请税务行政复议的往往是地方税收贡献较大的主体，地方政府更倾向于对纳税主体的保护，因此税务复议的独立性和公正性可以相对得到有效保证。

其二，程序必要性。有学者认为，复议法定前置没有存在的必要性，给予纳税主体在纳税复议与纳税诉讼之间的自由选择权会更好。自由选择模式不但有利于复议机关与法院展开公平竞争，充分发挥法院的应有职能，倒逼复议制度的优化，而且也充分体现对纳税主体的尊重［2］140。

笔者认为，结合税法具有较高专业性的特点以及纳税主体整体税收知识能力薄弱的现状，坚持复议法定前置有其必要性，可以更好地保护纳税主体的权益。首先，作为一种实质上的行政监督制度，税务行政复议受理案件的范围远比诉讼广泛。无论是外部行政行为，还是内部行政行为；无论是合法性审查行为，还是合理性审查行为，纳税主体都可以通过复议程序获得救济。其次，税务实施问题涉及大量财务、审计以及税务知识，而且随着经济模式的创新发展不断有新的挑战涌现，因此对纠纷处理机构的专业性要求非常高，显然法院在这方面的经验和能力与税务主管部门相比有一定差距。再次，较之诉讼程序，行政复议程序相对灵活快捷，形式也更接地气，一般不收取费用，较好地减轻了纳税主体的负担，保护了纳税主体的利益，处理结果也相应更容易为纳税主体所接受，可以有效分担法院的工作压力［13］。

其三，结果合比例性。有学者认为，尽管大部分税收争议在行政复议阶段得到处理，但处理结果的可信度却值得深入分析，很多情形是纳税主体为了“不得罪”征税机关而被迫让步。复议前置制度，不但可能增加纳税主体的权利救济成本，而且复议规定的复杂性，可能导致纳税主体由于错过复议期间而丧失司法救济权，进而在无法有效增加公共利益的同时，进一步侵害纳税主体的权益［2］141。

笔者并不认可这一观点，首先，复议法定前置制度与纳税主体被迫让步并无直接联系。如果纳税主体害怕得罪税务机关而放弃自己的权益，那么无论是先进行税务行政复议还是直接进行税务行政诉讼，效果都是同样的。其次，行政复议本身并不产生费用，专业性更好，实施效率也相对较高。无论对公共利益还是纳税主体的权益都能起到较好的保护。最后，如果纳税主体决定启动复议程序，那么征纳双方的矛盾已相对激化，纳税主体理应对复议流程进行充分了解和准备，错过复议时限而导致司法救济权利丧失的可能性较小。

三、税务诉讼“双重前置”制度的优化

现行“双重前置”制度的设计符合《税收征收管理法》的立法宗旨以及现实需求，虽然略显机械，但仍在恰当的程序环节发挥了应有的作用。现阶段对于此项制度的讨论，应更集中于对制度细节的完善以及整体税收法律环境的优化，而非在修法已经落地的基础上继续要求废止该制度。

税务诉讼双重前置制度在执行过程中，涉及的主体有纳税主体、税务服务中介、税务征收机关、复议机关和司法机关。根据前文分析，对“双重前置”制度的优化，可以从这些主体入手，逐步进行分解，从而增加操作的可行性，适当降低立法成本，进而更容易为各方主体接受，更好地发挥制度作用。

（一）强化涉税信息共享

立法严格坚持清税前置制度的一个重要原因是我国涉税信息尚未实现共享，税务机关对税源缺乏足够的监控力。基于不断增大的税管户数量、不断深化的商业创新以及涉税信息孤岛的现状，税务机关征管工作的压力非常大，无力对纳税人的资金或资产动态进行监控，因此，当纳税人对税务征收决定不服而寻求救济时，税务机关要求纳税人清税前置便成为顺理成章的选择。反之，如果涉税信息能够实现互通共享，税务机关能及时掌握纳税人的资产状况和实时变动情况，对税源的监控力就会大大增强，就可以更为灵活地优化清税前置，例如可以给予征管机关一定自由裁量权，在特殊案例中，可先缴纳一定比例的税款，然后再像美国的做法一样，通过网络进行动态监控，在纳税人企图转移财产时予以全部强制收缴。

涉税信息共享已成为各国的通例，特别是美国的涉税信息综合管理机制十分健全和成熟［14］。而在我国由于各个市场监管部门信息化程度较低，管理理念也相对陈旧，认为征税只是税务机关的事，使得我国涉税信息共享仍处于规划阶段。令人欣慰的是，部分省市已通过地方政府规章的形式，进行涉税信息共享的尝试。广东省于2010年12月20日以政府令的形式颁布了《广东省涉税信息交换与共享规定（试行）》，要求发改委、工商局和银行业金融机构等28家主体，将获得的信息提交给同级税务机关，银行业金融机构还要协助税务机关查询纳税人的存款账户。广东的做法对于推进涉税信息一体化是一个有力的尝试，取得良好的效果。从长远看，对涉税信息共享进行全国统一立法是必然的选择，广东省在中央明确授权下做试点，为以立法形式在全国实现涉税信息共享提供宝贵的实践经验。作为完善整体税收征管环境的重要举措，涉税信息共享平台的建立，将大大提高并完善清税前置制度功能的发挥。

（二）发挥税收中介服务机构的作用

由于我国整体税收征管环境仍处于相对不成熟阶段，在税务活动中，很少一部分纳税主体愿意借助专业税收中介服务机构代理纳税事宜。因此，尽管学界和税收征收部门一直倡导税收专业化和专门化，主张在税收征管过程中进行外包试点，并积极推进由税务中介服务机构代理纳税人从事纳税服务工作［15］。但实际操作过程中，很多纳税主体对税务中介机构的认可度并不高，付费意愿也不强。在这一背景下，我国税务中介服务机构的发展一直存在瓶颈，整体税收征管环境的现代化仍未实现［16］。但随着依法治国进程的加快和纳税人对中介服务客观需求的不断加大，相信税务中介服务机构的地位和作用会逐步凸显。

现阶段我国税务中介服务机构无论在数量、从业人员、服务质量和影响力方面都不能与欧美、日本等发达国家相提并论，无法满足庞大纳税群体的服务需求。很多纳税人认为税务中介服务机构非但不能帮助其节约税务成本，还要支付其一笔服务费，很不值得。但实际上，充分发挥服务中介机构的作用，可以最大限度保护纳税人的合法权益、维护税务机关和纳税人的和谐关系、降低税收执法的风险，实现税法价值，对征纳双方均是有利的［17］。

早在10年前，国家税务机关就积极倡导购买服务，尝试委托具备一定资质的税务中介机构，从事涉税培训、鉴证审核，从而提高大型公司纳税主体的税收征缴工作效率。但时至今日，我国税务中介服务市场仍然处于不温不火的状态。因此，在坚持《税收征管法》第88条双重前置的同时，还应充分培育并发挥税务中介服务机构的作用，真正改善整个税收法律环境，提高税收征纳效率和纳税遵从度，在税务纠纷的处理过程中充分保护纳税主体的合法权益。

发挥税务中介服务机构的作用，首先，要加强对纳税主体的宣传教育力度，使其充分认识税务中介服务是降低纳税成本、维护自身权益的有效途径；其次，要不断提高税务代理的准入门槛，严格执行税务代理资格考试制度及从业备案制度，未取得相应资质或未对资质进行备案不得从事税收中介服务工作；再次，要成立充分独立、高效运作的行业协会，并与涉及税务征管的其他行业组织进行联合业务探讨、联合业务培训，不断提升从业人员的专业素质；最后，政府可以通过购买服务的方式，吸纳税务中介服务机构以中立第三方身份，参与到税务征收和纠纷处理的过程中，从而提高税收征收和纠纷处理的公信力、执行力，营造良好的税收法律环境。

（三）完善税务行政复议制度

行政复议制度在我国建立时间并不长，税务行政复议的实践更是不充分。因此，有必要对税务行政复议的功能定位和复议机关的中立性等问题进行研究，以促进税务行政复议制度健康发展［18］。

其一，明确税收行政复议制度的功能定位。国家税务总局颁布的《税务行政复议规则》，将税务行政复议定位为解决争议、保护纳税人的合法权益、保障和监督税务机关依法行使职权。这就将税务复议机关作为居中裁决者凸现出来，并把对当事人的权益保护放在了税务机关行使职责之前。定位是否明确是行政复议制度的功能能否发挥的关键。若仅仅将税务纠纷复议界定为行政机关内部的一次例行程序，仍偏重于对国家税收的保护，则不但很难实现复议法定前置的制度设计初衷，也违反了税收法律制度本身的价值追求［19］。

其二，强化复议机构的中立性。国外税务纠纷复议前置也是非常通行的做法，但是我国复议前置制度的争议却比较大。根据《税务行政复议规则》的规定，税务行政复议的具体部门是复议机关内部负责法制工作的机构；而被复议机关安排负责答复纳税主体的机构一般也是其法制部门。上下级之间的法制机构属于对口业务指导关系，这就使得裁决的公正性和效力难免令人怀疑。对于该问题的解决，可以从强化行政复议委员会和设立相对独立于税务征收机关的复议裁决机构入手，前者属于短期的解决办法，后者属于系统性、制度性和根本性的解决办法。

第一，完善行政复议委员会的功能。《税务行政复议规则》第12条对行政复议委员会制度进行了规定，要求由其研究重大、疑难案件，提出处理建议，且可以邀请税务机关以外的具有相关专业知识的人员参与复议委员会。对于这一职能定位和权限界定，笔者认为仍有细化和优化的空间。首先，在人员构成上，建议明确行政复议委员会成员应由复议机关、纳税人和税务中介机构代表组成，人数应为三人以上的奇数，对案件处理结果表决时按照少数服从多数的原则进行。税务中介代表的人选由征纳双方共同选定，但具体服务则由政府通过购买服务的方式进行采购。其次，鉴于我国目前税务行政复议案件数量较少的现状，建议所有的行政复议案件均由行政复议委员会审核，提出初步的审核意见。除非行政复议委员会的意见明显违法，否则复议机构不得拒绝适用。这样将大大强化行政复议委员会的权威性，提升税务复议的独立性和公正性。

第二，设立相对独立的行政复议机构。在现有的税务行政复议格局下，以内设的法制机构负责复议工作，中立性、客观性和权威性确实会存在很大争议［20］。此外，基于税务征收工作的专业性，将税务争议转交给法院进行处理，效果也会适得其反。因此，建议在保持现状的基础上，不断进行流程和标准方面的细化。在制度设计上，应借鉴国外行政复议机关相对独立的经验，结合我国实践，设立相对独立的税务行政复议机关。美国式的税务行政复议制度则值得我国借鉴［21］。即在税务机关设立专门从事行政复议的机构，该机构与机关内的其他部门无隶属和业务关系，仅对行政机关的首长负责。除非复议机构有明显的违法行为，否则行政首长无权撤销其决定，亦不得随意调动、任免、惩戒复议机关的工作人员，以保持其相对独立性。如此设置，将大大增加复议机关的公信力和复议结果的合法性、科学性，真正使税务行政复议实现裁决税务行政争议、维护纳税人合法权益、监督和保障税务机关依法行使职权的制度定位，从而实现税法的价值追求。

［1］刘剑文．《税收征管法》修改的几个基本问题——以纳税人权利保护为中心［J］．法学，2015，（6）：3－12．

［2］付大学．比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视［J］．政治与法律，2016，（1）．

［3］丛中笑，翟中玉．税权平衡论［J］．河北法学，2014，（2）：48－54．

［4］刘剑文，汤洁茵．试析《德国税法通则》对我国当前立法的借鉴意义［J］．河北法学，2007，（4）：48－78．

［5］秦玉娈．国家税权和国民税权关系问题研究［J］．河北法学，2011，（11）：122－126．

［6］朱大旗，胡明．正当程序理念下我国《税收征收管理法》的修改［J］．中国人民大学学报，2014，（5）：97－106．

［7］刘松山．科学立法的八个标准［J］．中共杭州市委党校学报，2015，（5）：80－89．

［8］叶永青，陈薇芸．税收监管制度改革与税务中介服务［J］．上海国资，2013，（1）：89．

［9］刘剑文．税收征管制度的一般经验与中国问题——兼论税收征收管理法的修改［J］．行政法学研究，2014，（1）：31－41．

［10］张小平．日本的税务行政复议制度及其借鉴［J］．税务研究，2004，（1）：65－70．

［11］崔威．中国税务行政诉讼实证研究［J］．清华法学，2015，（3）：762－781．

［12］《中国税务年鉴》编委会．中国税务年鉴（2015年）［M］．北京：中国税务出版社，2015．

［13］章武生．简易、小额诉讼程序与替代性程序之重塑［J］．法学研究，2000，（4）：31－44．

［14］潘雷驰，叶桦．美国涉税信息综合管理机制对我国税源专业化管理的启发［J］．税收经济研究，2012，（4）：30－36．

［15］许振谦，王军．合理引导中介机构积极参与税收法律咨询等方面服务——全国税务工作会议在北京召开［J］．注册税务师，2015，（2）：6－7．

［16］方吉杰．基于专业化管理的纳税服务优化［J］．湖南税务高等专科学校学报，2012，（6）：3－7．

［17］李永贵．充分发挥税务代理在税收征管中的重要作用［J］．中国税务，2002，（4）：22－25．

［18］刘莘．行政复议改革之重——关于复议机构的重构［J］．行政法学研究，2012，（2）：42－46．

［19］刘鹏，徐超．税务行政复议前置程序的理解和展望［J］．财税法论丛，2015，（2）：398－410．

［20］张春生，童卫东．我国行政复议制度的发展与完善［J］．中国法学，1999，（4）：47－52．

［21］熊伟．美国联邦税收程序［M］．北京：北京大学出版社，2006：193．

Research on the“Dual Front”System of the Current Tax Litigation Procedure

HAO Yi⁃ding
（Graduate Education School，East China University of Political Science and Law，Shanghai 200042，China）

The“dual front”system set by Article 88 paragraph 1 of the tax administration and collection law has been a theoretical controversy．Some scholars believe that this system is lack of objective justification，procedure justice and the necessity and results proportion，so it should be deleted．By theoretical analysis and practical investigation，this system implements the legislative purpose of the tax administration and collection law，and in the practice，can better realize the balance of State power and the people's rights．However，based on the problems exposed in the dispute，it is also very necessary to improve this system from establishing the tax－related information sharing system，strengthening tax service agencies and reforming tax administrative re⁃view system．

dual front；the legislative purpose；balance between right and power；proportion principle；system optimization；the current tax litigation

DF432．2

A

1009－1971（2017）03－0039－07

［责任编辑：张莲英］

2017－01－22

郝一丁（1984—），男，河南南阳人，博士研究生，从事财税法研究。