污染产品税基础理论与立法实践的二维探析

褚睿刚

(厦门大学 法学院，福建 厦门 361005)

污染产品税基础理论与立法实践的二维探析

褚睿刚

(厦门大学 法学院，福建 厦门 361005)

我国《环境保护税法》体现的是排污“费改税”的立法思路，基本上是一种制度的简单平移，并未将可能造成环境污染的产品纳入征税范围。无论是研究环境税的历史沿革，抑或近几年OECD及EU的税收工作报告都可发现，污染产品税在税种数量和税制地位上都要远高于排污税。我国消费税以筹集财政收入、调节消费和收入分配为主位功能，虽经过税制“绿化”，环保功效逐步提升，承担污染产品的课税职责，但从长远来看，污染产品税是我国环境税体系不可或缺的重要组成部分。有鉴于此，在引入污染产品税时决策者可采用与消费税并存的立法模式，一方面能够有效避免对现有税制体系“大动干戈”，极大降低改革成本，另一方面又可通过税目划分，促进政策之间的协调、配合，在避免税制性重复征税的前提下，更好的实现节能减排、促进环境保护。

污染产品税；环境税；消费税

一、问题意向

近年，环境重度污染致使各地雾霾、水污染等生态问题频发，政府愈发关注环境问题，竭力促进节能减排、实现环境保护。“普遍认为，环境税已成为实现环境目标的重要的政策工具。”[1]长久以来，中国税制缺乏与环境保护直接相关的环境税种，尚无实质意义上的独立的环境税格局[2]，多是对传统的税制进行“绿化”。例如，资源税最初以调整资源级差为主要功能，正逐渐向“促进资源节约集约利用和生态环境保护”转变*2016年5月9日，财政部与国税总局连续发布53、54、55号文，分别为《关于全面推进资源税改革》《关于资源税改革具体政策问题的通知》和《关于印发〈水资源税改革试点暂行办法〉的通知》，重点强化资源税的环境保护功能。；所得税中设置了诸多促进环境保护的税收优惠。为应对生态环境的日渐恶化，党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，将“推动环境保护费改税”定为一项重大改革举措。中央在《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要(2011—2015)》中，确立了“积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围”的环境税具体开征目标。2016年12月，《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》)在“千呼万唤”中“始出来”。《环境保护税法》开启了中国环境税立法的进程固然可喜，然而细究其具体规定实际仅是排污费的制度平移。所谓的“环境保护税”也仅涉及环境税的“冰山一角”——排污税。如此意味着，国家把环境税的征税范围局限在大气污染物、水污染物、固体废物的排放和噪声污染四种排污行为，而成品油、一次性使用品、电池涂料等与环境污染有紧密联系的产品依然被划分在传统税制(消费税)之下。

就域外立法实践而言，排污税与污染产品税共同构成污染税，是环境税体系中最为重要的组成部分。即便环保法在我国已经获得通过，开征的也是“不完全”的环境税。作为污染税重要组成部分的污染产品税在我国并不存在，而是由消费税承担对污染产品的课税职责。消费税以筹集财政收入、调节消费和收入分配为主要功能，环保功效远弱于独立的环境税。概言之，《环境保护税法》将征税范围局限在四类污染排放行为过于狭小，无法规制和应对污染产品对环境造成的污染问题，极大减损了环境税应有的环境保护功效。为弥补此次税立法的定位缺憾，本文将研究对象设定为另一种极为重要的环境税——污染产品税：从基础理论的研究维度着眼，尝试解决污染产品税“是什么”、在税制体系中的定位、实现环境保护的作用原理等基本问题；立足立法实践维度，考虑国内传统消费税制现况，为我国适时引入污染产品税提供一种可行的参考方案。

二、污染产品税的税法定位与内涵厘定

自英国经济学家阿瑟·庇古提出庇古税理论，通过税收这一“无形之手”调控、解决环境问题的理念逐渐深入人心。OECD认为，环境税是为了实现特定的环境目标而课征的税收，抑或是最初引入时并非基于环境原因，但是客观上对环境产生了一定的影响，可以因为环境的原因增加、减少或改变的税收[3]。环境税并非一个单一税种，而是由多个与环境因素相关的税种组成的复合体。由上个世纪六七十年代至今，经历半个多世纪的发展，环境税已经由零星的单一税种发展成为较为系统、完备的环境税体系。在总结OECD各国的环境税制度的基础上，环境税法体系应划分为污染税、自然资源税、生态保护税和环境相关税四类。污染税是为了有效的防控和治理环境污染，针对污染环境的生产消费行为，以及可能造成环境污染的产品课征的环境税，包括污染排放税(可简称为排污税)和污染产品税，是环境税中最为重要的组成部分。自然资源税是为了节约和保护自然资源而征收的环境税，包括矿产资源税、水资源税、土地资源税等。生态保护税的目的是保护生态环境，征税对象是针对本身并无污染但会对生态环境造成破坏的行为，现阶段我国应主要关注的生态税种是二氧化碳税。环境相关税主要是一些与环境保护有关的传统税收制度，如现行的消费税、城市维护建设税、车辆购置税等。

一种朴素的判断，污染产品税，即是对能够造成污染的产品课征的税收。国内已有不少学者尝试厘清污染产品税的内涵和外延，众说纷纭，莫衷一是：有的学者认为污染产品税“是在制造、销售、消费时根据产品的最终处理成本收取的税收”[4]；有的认为它是对在消费或使用过程中会产生环境污染或环境破坏的产品征收的一种环境税[5]；还有学者认为污染产品税需要以环境保护为征税目的，是对在消费过程中造成环境污染的物品征收的税种[6]；有的更倾向于通过对污染产品税的作用原理、征收原则和征税对象等特征进行描述来代替概括性的定义[7]。学者们给出污染产品税的概念大同小异，多是方向性的概括描述，并没有明确地解决什么行为属于污染、何种产品应在征税之列、产品税的稽征目的为何等基础性问题。明晰污染产品税的概念，关键就是分辨何种产品属于污染产品，并出于何种目的对其征税。笔者尝试从征税目的、污染和污染产品三个方面剖析污染产品税的内涵与外延，以求能够有效回应以上议题。

污染产品税的首要定位是一种“税”，一种环境税，具备环境税的共性。环境税通常被认为是特定目的税的典型代表[8]，往往带有特定的政策目的。在当前的本土语境下，我国欲开征环境税并非为满足一般财政目的，多是专款用于环境保护和污染治理，政策目的明显。我们在认定环境税的特定目的时易受此种政策导向的影响，先入为主地认为只能是为了环境保护，忽略了其他征收目的。实践中，从政策目的上区分，环境税可分为财政型环境税和刺激型环境税：财政型环境税主要目的是筹措财政资金，又可分为成本回收型环境税和收入型环境税；刺激型环境税主体功能是环境保护，主要是通过调节生产者和消费者的相关行为的方式实现的*笔者的分类方式采用的是二分法，分别以财政目的和环境保护目的为归纳基准。而王金南、葛察忠等采用的是三分法，分为成本回收型环境税、刺激型环境税、收入型环境税，划分虽然更加细致，但难以辨别出不同环境税政策目的的根本区别。参见王金南、葛察忠等：《环境税收政策及其实施战略》，中国环境科学出版社2006年版，第128-129页。。污染产品税作为一种极为重要的环境税种，其政策功能同样分为财政筹措和环境保护两种，只不过在不同的历史时期有所侧重。例如，瑞典的能源税属于典型的污染产品税，在开征初期具有明显的财政功能，随着时间的推移环保功能才逐渐占据主体地位[9]。即便是在国内的税制环境下，污染产品税也无法将财政和环保目的彻底分离。“税收的政策目标可以成为税收的主要目的，但不能完全否定财政收入作为税收的附带目的。”[10]

污染产品税的课征对象虽然表现为实体的产品，但本质上仍应归结为对环境造成危害的污染行为。对“污染”的理解不能过于狭隘。例如，对一次性筷子征收污染产品税，产品的使用本身不会带来污染，但制造一次性筷子却需要消耗树木，砍伐树木是对环境的一种直接破坏。可见，“污染”应作一种广义的解释，即包括环境污染行为和环境破坏行为。同时，对环境造成污染也并非产品的必然性，而是一种污染的可能性，例如我们不能仅对因随意丢弃而污染环境的电池征收产品税，却不对按科学的方式回收后未对环境造成污染的电池征税。因此，所谓的“污染”应理解为，有可能对环境造成污染或破坏的行为。

区别于直接环境税，污染产品税的间接性体现在不直接对污染行为征税，其所制造的“产品”才是污染产品税课征的直接对象。将污染产品的生产和消费看作是对环境这一公共物品的消耗，产品的使用者即为消费者，根据使用者付费原则，应为消费产品承担相应的环境使用费用。不同产品环境污染的发生时点不同，消费者要在不同的产品环节中承担税负。就直接污染产品而言，污染时点发生在消费领域，包括产品的消费、使用和废弃过程中。与之对应，间接污染产品的污染行为发生在生产领域，而不是消费领域。对间接污染产品，消费者不能以自己的消费行为并未产生污染结果而拒绝与生产者共同承担税负，因为消费者才是真正的消费受益人，生产者只是生产受益人。可见污染产品税虽只是针对终端消费者征收的税，但税负责任的发生时点可能存在于产品“从出生到死亡”整个生命周期内，亦即生产、消费、使用和废弃过程中。需要说明的是，即便污染产品税是一种间接环境税，内部也存在直接产品税与间接产品税的区别。这种区分的标准是依据产品造成的“污染”是直接性还是间接性。产品在消费领域中直接造成环境污染，对其征收的称之为直接污染产品税，如能源类产品在使用中污染环境，电池在废弃后污染环境。一次性筷子、电力一类产品的污染结果并非发生在消费领域，而是发生在生产领域，产品的消费本身并不直接对环境产生影响，因此称之为间接污染产品税。

综上而言，污染产品税主要是指，为环保和财政目的，对生产、消费、使用和废弃过程中可能造成环境污染或环境破坏的产品课征的税收。据此，我们尝试对各国已经征收环境税的污染产品进行总结和归类：第一类是直接污染产品，种类较多，如能源类产品、电池、轮胎等；第二类是间接污染产品，种类相对较少，如一次性筷子、电力等。这是一种封闭式的分类方式。当难以辨别何种产品属于污染产品、属于何种污染产品时，这种分类方式可以提供一个判定标准。当然，根据域内外的污染产品税经验，我们也可以依据不同产品的污染特性另行分类：第一类是如煤炭、成品油等能源燃料类产品；第二类是废弃后难以处理的产品如电池、机动车、玻璃容器、轮胎等；第三类是一次性物品，如一次性筷子、塑料制品等；第四类是使用后会造成化学污染的产品，如含磷洗涤剂、臭氧损耗物质、化肥农药等*需要声明的是，依据产品的污染特性进行的归纳是一种开放性的归纳，几种分类标准之间并非绝对界限。例如，塑料制品虽归类于“一次性使用物品”，但它同样可以归类于“废弃后难以处理的产品”。。相较前一种分类，这种开放式的分类列举方式更为具体、直观。

三、征收原则与作用原理：作为一种间接的环境税

污染产品税，无论以何种形式课征，本质上是一种以污染产品为征税对象的间接环境税*环境税一般是直接对污染物或污染环境的行为征税，即直接环境税，如排污税、碳税等；当无法直接对污染物或污染行为进行测量或测量成本过高时，或者对如成品油等具有消费刚性产品的生产行为征税，难以实现环保目的时，就需要对中间产品征收间接环境税，即污染产品税。，既要遵循基本环境税理之共性，更要遵循间接环境税之特性。

(一)征收原则：污染者付费向使用者付费过渡

“环境质量的许多重要方面显然属于公共物品。”[11]如果将生态环境看作是一种公共资源，环境的恶化实际上是一种环境资源的过度使用行为。在缺乏有效监督的情况下，部分社会成员因私人利益在产品的生产、消费和使用中过多的消耗环境公共资源，造成生态环境的污染和破坏，却把生态治理的负担转嫁给全体社会成员[12]，有违社会公平。环境污染者理应为消耗环境公共资源的污染行为承担相应的费用，用于治理和改善环境。污染者也会出于成本考虑采取一定措施减少污染。此即为污染者付费原则(Polluter Pays Principle)。环境税是污染者承担费用的一种最为重要的形式。通常情况下，环境税的征税对象是环境污染行为，计税标准多参照国际通行的“从量计征”为原则，按照污染物的排放数量和浓度确定计税依据[13]。在无法直接对污染排放进行测度，或者排污量的监测成本过高时，直接依据污染排放行为对污染者征税就变得十分困难，明显背离稽征经济原则。政府更需要一种低成本、可操作、便于管理的间接征税方式。污染产品税应运而生，以特定的产品为课税对象。

污染者不可能为了污染而生产，生产社会所需要的商品才是最终目的，污染只不是生产过程中的附带产物[14]。归根结底，污染者的污染行为最终都会反映到产品中。如图形一所示，环境税的直接性和间接性被完整映射在产品“从出生到死亡”中。从生命周期来看，产品在生产→购买→使用→废弃的过程中始终存在着污染环境的可能性。生产环节属于生产领域，产品的使用和处理都是购买环节之后的必要环节，三个环节共属消费领域。通常，直接环境税在生产环节即可完成征税。当难以在生产领域征税时，在消费领域中对可能造成环境污染的产品征税的间接课税方式就相对容易操作。此种情形下，污染责任人由生产者移转为消费者，付费人由污染者转变为使用者，污染者付费原则也就演进为使用者付费原则(User Pays Principle)，这种付费与其获取的产品数量直接相关。

(二)作用原理：更为直接的激励机制

一般认为，“环境税的依据为，将环境污染所带来的外部不经济内部化，实现最合适的资源配置”。[15]假定，政府征收等于边际污染成本的税，就可以使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，也就意味着边际私人收益等于边际社会收益，此时污染者的外部性成本(社会成本)被完全内化到私人成本中，污染者将面临真实的社会成本和收益。当企业的污染行为变得无利可图时，企业就失去了生产的经济原动力，污染得以抑制，进而实现资源配置的优化。由此而言，环境税制度实际上是通过引入一种价格信号，改变相关服务或产品的提供成本，对各利益主体施以正向或者反向的激励，从而调节各利益主体的污染行为。

诚然，污染产品税是一种间接环境税，激励的方式却比直接环境税更为有效。直接环境税对污染行为征税，直接接收税收信号的是生产者。在经济利益机制的激励下，生产者为了减少或避免损失，会自觉采用环境污染成本较低的生产方式。但商品生产的最终目的是满足市场供给的需求。表面上由生产者负担的额外环境成本，还是会以提高售价的方式被转移到消费者身上，产品价格必然随之攀高。消费者会因为消费成本的提高减少该类产品的购买量，转而选择其他相对清洁的产品。环境税带来的这种以清洁产品代替污染产品的消费导引作用，被称为环境税的替代效应[16]。可见，环境税环保功能的源头在于消费者的消费选择。相比直接环境税，污染产品税的课税对象是污染产品，通常直接面向消费者征税。这也就意味着，这种间接的环境税反而更能直接影响到消费者。

污染产品税的作用原理是一种更为直接的激励机制，将环境负外部成本直接呈现给消费者。考虑到消费成本的提高，消费者在购买时更愿意选择相对清洁的替代品，消费者也更易察觉自己的消费行为会带来多少环境影响。企业受迫于消费者对污染产品和生产企业的排斥，更为重视污染控制，减少生产环节引发的环境污染。因此，“直接通过向消费者征收生态税是最终解决环境污染的方法”[17]，对污染产品课税往往能更好的实现环境保护。

四、中国立法路径：污染产品税与消费税的税法协调

(一)污染产品税立法模式选择

当前国内的税制体系尚未设立独立的污染产品税，只是由传统的消费税承担了部分对污染产品课税的职责。对污染产品系统的征收消费税源于1994年的分税制改革。时至今日，消费税的十三个税目中，有九种可归属于污染产品，分别是烟、成品油、小汽车、摩托车、鞭炮和焰火、木制一次性筷子、实木地板、电池和涂料。因此，在中国税制的本土环境下，消费税与污染产品税之间存在明显的交集。鉴于此种情由，我国引入污染产品税时就存在两种选择：一是独立的产品税方案，即开征独立的污染产品税，相关的污染产品从消费税的税目中撤出，转入产品税税目中；二是并存的课税方案，即对污染产品的课税职责由消费税与污染产品税共同承担。

独立型课税方案自20世纪80年代到90年代早期开始盛行，各种产品税纷纷出现[18]，如丹麦于1978年引入的轻重油税，1979年引入的罐装气税[19]，瑞典在1983年对含氮和磷的化肥征收产品税[20]。该方案需要将现行消费税中的污染产品税目分离出，或成为独立的环境税税种，或与“意见稿”中的排污税组合，共同构成环境保护税。如此操作，我国消费税与环境税将完全分离，成为两种并列的税种，具体税制设计也会是霄壤之别。例如，我国的消费税以引导大众消费偏好、调节产品结构为课征目的，同时具备筹集财政收入的功能，中央税，价内税。而作为一种极为重要的环境税，污染产品税多具有特定的政策目的，或为环境保护，或为财政收入，或为二者兼有，同时，作为价外税由地方征收或由中央地方共享(地方占大头)的可能性更高。如若采用此种方案，不仅需要引入新的污染产品税目，还须将消费税中的污染产品税目完全剔除，与新税目融合。且不论引入后的环境保护效果如何，在方案施行初期不仅要建立新的污染产品税制，传统消费税制也会“大动干戈”，推行的成本较高，操作难度较大。

相比独立型课税方案，并存式课税方案更具可行性。并存式课税方案对消费税的处理上远非前者极端，要么对消费税中的污染产品税目不作调整，对其他污染产品独立征收产品税，要么是仅对消费税中的部分税目作出调整。从国际经验来看，环境税收制度是指税制中与环境保护相关的一系列税种以及有关的税收规定所共同构成的一个税收大体系[21]。换言之，环境税制中既应包括以环境保护为目的，针对污染、破坏环境的行为和产品征收的各类专门或独立的环境税种，也应吸纳传统税种中与环境保护相关的税收规定。上述两部分内容并不存在互相排斥的关系，更多的是一种互补。单纯的通过环境税或者仅仅依靠“绿化”传统税种都难以发挥环境税制系统的最佳功效。因此，中国在构建和完善环境税制的改革进程中，引入独立的污染产品税是大势所趋，发挥着主体作用；消费税的“绿化”是继续深化之路，配合污染产品税，发挥辅助作用。这也与中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出的继续“绿化”传统消费税制的要求并行不悖。因此，并存式方案能够发挥污染产品税与消费税的双重环保功能，既符合国际经验，又契合国家政策导向，是我国引入污染产品税的最佳方案。

并存式课税方案中，污染产品税与污染产品消费税并存，二者之间相互协调、配合，共同发挥环境保护功能。消费税中污染产品税目如何调整首当其要。是对其原封不动，仅在污染产品税中新增几类产品？还是将消费税中的部分污染产品税目移转到污染产品税，同时在产品税中新增几类产品？如若要对消费税作出调整，移转哪些污染产品税目较为妥当？以上问题需要一一回应。

(二)污染产品税与消费税的税目协调

消费税自开征至今涉及十种污染产品，包括烟、成品油、汽车轮胎(已删除)、小汽车、摩托车、鞭炮和焰火、木制一次性筷子、实木地板、电池和涂料。以上污染产品客观的存有环保效果，但依据征收目的及环保程度不同，可划分为三类：一是对其征收消费税根本不具有环境保护目的，如已从消费税中剔除的汽车轮胎；二是主要为了实现引导消费，筹集财政，同时具有环境保护目的，但并非主要目的，如烟、成品油、小汽车等；三是征税的主要目的是出于环境保护，引导消费只是为了实现环保目的的手段，此类产品在引入时间上相对延后，如木制一次性筷子、电池、涂料。第一类仅包括汽车轮胎，且已被删除，无需考虑税目的调整，仅需考虑是否在污染产品税中，以环保为目的重新征收。消费税中的污染产品税目调整主要集中在第二类和第三类。

环境保护并非消费税的主要功能，在税制设计上也未对环保功能作出诸多考虑。显而易见，将以环境保护为主要目的的第三类污染产品放在消费税中征收，很大程度上限制了环保功能的发挥。因此，将第三类污染产品移入污染产品税的税目中较为妥当，包括木制一次性筷子、电池和涂料。在消费税中，木制一次性筷子实行单一税率，低税率，为5%。如若在污染产品税中征收，基于筷子品种较为单一的限制，依然采用单一税率，但税率要适当调高，可由5%上调至15%*需要说明的是，具体税率的上调幅度更多的是反映当政者政策导向的强度，本文所建议的税率是为体现环境税高税率的税制特点，仅供读者参考。。我国的电池消费税也是实行单一税率，低税率，为4%，仅对部分相对环保的电池如无汞电池、氢镍蓄电池、太阳能电池等免征消费税*参见财政部、国税总局联合发布的《关于对电池、涂料征收消费税的通知》(财税[2015]16号)。。如果在污染产品税中征收，可继续对环保电池实行免征消费税政策，对含铅、汞、镉电池实行差别税率，税率的高低可根据电池容量大小进行设计，但要体现高污染电池设置高税率的政策态度。与电池消费税类似，涂料消费税也实行单一税率、4%的低税率，而对在施工状态下挥发性有机物*挥发性有机物英文名称为“Volatile Organic Compounds”，简称“VOC”，VOC含量是评价涂料污染性的重要指标，VOC含量越高，污染性越强。含量低于420克/升(含)的涂料免征消费税*参见财政部、国税总局联合发布的《关于对电池、涂料征收消费税的通知》(财税[2015]16号)。。移转到污染产品税后，涂料的税率可依据VOC含量的高低实行差别税率，总体的税率水平也要提高。

第二类污染产品包括烟、成品油、小汽车、摩托车、实木地板和鞭炮、焰火六类产品。实木地板和鞭炮、焰火确属污染产品，前者消耗大量木材，后者燃放产生污染气体。相比环境保护目的，对它们征税更多的是为了控制消费，实木地板因属于奢侈品抑制消费，鞭炮、焰火出于安全考虑抑制消费，且各地多已限制燃放，污染时点集中且量小，无需特意转移到污染产品税中征收。摩托车销售主要面向农村消费群体，且销量较小，在产品税中征收意义不大。消费税收入中，烟、成品油、小汽车三类产品占绝大部分，如2012年，三类产品所提供的税收收入占当年总消费收入的比重分别为43.96%、35.51%、9.49%，几乎达到消费税总税收的90%[22]。对于烟类，本文认为实无将其纳入产品税之必要。小汽车的消费已成为刚性需求，即便大费周章的转移到污染产品税中也难以发挥很好的环保效果，仅在消费税中作出微调即可，如根据排量和排放状况确定税率，同时考虑所用燃料的差别，给予使用可再生能源的汽车税收优惠，细化中、小排量汽车的税率，给予小排量汽车更大的优惠等。相较之下，成品油是否应纳入污染产品税中更具讨论价值。

近年成品油税率变动较大，呈逐渐拉高之势，一个极为重要的原因是国家的燃油税改革。燃油税的征税对象是燃油类产品，属于污染产品税。我国开征燃油税在1994年便有动议。1997年全国人大通过《公路法》，其第三十六条中首次明确提出以燃油附加费取代养路费。1998年10月，国务院在提请人大的《公路法修正案(草案)》中提出，将燃油附加费改称为燃油税，并拟于1999年1月1日征收*参见交通部1998年10月27日发布的《关于〈中华人民共和国公路法修正案(草案)〉的说明》。。2007年5月23日，国务院发布《关于印发〈节能减排综合性工作方案〉的通知》(国发〔2007〕15号)，明确提出要认清节能减排工作的重要性和紧迫性，“适时出台燃油税，研究开征环境税”。然“燃油税在我国是个难产的蛋”[23]，迟迟不能出台。直至2008年12月18日公布的《关于实施成品油价格和税费改革的通知》(国发〔2008〕37号)中提出，国务院决定自2009年1月1日起开始成品油的税费改革，取消公路养路费等六项收费。燃油税改革时隔十五年才初见端倪，始有2009年成品油消费税改革。换言之，所谓的成品油消费税率提高只不过是将公路养路费等规费转嫁到成品油消费税中，将本该开征的燃油税融合到现行消费税中，表现出的依然是“绿化”传统税制的趋势，燃油税由消费税征收。既然消费税代征燃油税的改革已成事实，再将产品油转移到污染产品税中是对多年改革成果的倒置，制度成本过高，可取性不大。

燃油税改革不仅体现在成品油税率的变化上，对相关的税收收入及分配问题也给予了充分考虑。根据2008年燃油税改革中对新增税收收入分配问题的规定，新增成品油消费税具有专项用途，不作一般经常性财政收入，主要由中央通过财政转移支付的方式分配给地方*《关于实施成品油价格和税费改革的通知》(国发[2008]37号)中规定：“新增成品油消费税连同由此相应增加的增值税、城市维护建设税和教育费附加具有专项用途，不作为经常性财政收入，不计入现有与支出挂钩项目的测算基数，除由中央本级安排的替代航道养护费等支出外,其余全部由中央财政通过规范的财政转移支付方式分配给地方。改革后形成的交通资金属性不变、资金用途不变、地方预算程序不变、地方事权不变。具体转移支付办法由财政部会同交通运输部等有关部门制定并组织落实。”。根据财政部公布的《2014年中央对地方税收返还和转移支付决算表》显示，与燃油税改革相关的内容有三项：一是“中央对地方转移支付”下“一般性转移支付”中的“成本油税费改革转移支付”，为740亿元；二是“中央对地方转移支付”下“专项转移支付”中第十二项，用于“交通运输支出”的“取消政府还贷二级公路收费补助支出”，为300亿元；三是“中央对地方税收返还”的“成品油税费改革税收返还”，为1 531.1亿元。三项合计2 571.1亿元。尽管该合计收入并非都是成品油消费税，还包括相应增加的增值税、城建税和教育费附加，但也能够表明通过中央对地方的税收返还和转移支付，大部分成品油消费税收已在实质上汇入了地方财政。因此，要想更好地发挥成品油消费税的环保效果，细化成品油的征税范围，科学化计税依据和税率，并督促地方将该专项税收专用于环境保护即可，无需特意的再将其变革为燃油税。

五、结语

无论是环境税理抑或立法实践都已充分证明，政府通过对污染产品课税的方式，能够有效应对生产和消费商品所带来的环境问题。但在具体的课税方式上，当政者应综观国际趋势与国内现况，审慎选择。不可否认，消费税历经数次变革已初具环境保护实效，但自身税制的先天不足及后天的改进不能，严重制约环保功效的扩大，难以应对日益严峻的环境问题。污染产品税之所以为世界各国所接受，除开外部因素的推波助澜，自身的税制优势是为关键。时下，中国开征污染产品税极具可行性，不仅有当政者环境政策的积极推动，还有极高的社会公众支持，更有“营改增”创造的税负空间。当然，考虑到改革的渐进性和可接受性，我们对消费税中的污染产品税目不能“一刀切”，要适当保存消费税的环保功能。采用此种并存式的立法模式，消费税与污染产品税方能在中国国情下相得益彰，更好地发挥环境保护与生态改善的功效。

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[17]杜放，于海峰.生态税·循环经济·可持续发展[M].北京：中国财政经济出版社，2007.66.

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[19]梁本凡.绿色税费与中国[M].北京：中国财政经济出版社，2002.191-192.

[20]Agnieszka Laskowska，Frangk Scrimgeour.Environmental Taxation：The European Expericence[J].New Zealand Agricultural and Resource Economic Society Annual Conference，2002，p197.

[22]王凯，等.我国成品油消费税改革中的难点问题研究[J].中央财经大学学报，2015，(2).

[23]陈治国.论征收燃油税对中国汽车消费的影响与对策[J].民族论坛，2007，(6).

责任编辑：郭 奕

Double Analysises on the Basic Theory and Legislative Practice of the Pollution Product Tax

Chu Ruigang

(SchoolofLaw,XiamenUniversity,XiamenFujian361005)

Confronted with increasingly severe issues on environment,environmental tax is undoubtedly an effective tool to suppress ecological deterioration and realize environmental protection.However,current environmental tax reform has followed such a legislation mode that transformed pollution discharge fees into pollution tax,which is just a simple move of legal system and is far away from a real sense of environmental tax.Environmental tax includes a great variety of tax items,and the most important of which is pollution tax that can be divided into pollution discharge tax and pollution product tax.Both history of environmental tax and tax report of OECD and EU have indicated that,pollution product tax is superior to pollution discharge tax both in tax item and system position.Therefore,it is parochial for lawmakers to only focus on pollution discharge tax and ignore pollution product tax.Meanwhile,given the existing environmental protection function in traditional tax system,the crux of the matter for pollution product tax falling to the ground in China is the coordination between consumption tax and pollution product tax.

pollution product tax; environmental tax; consumption tax

2017-01-22

国家社科基金后期资助项目“环境税整体化研究——以立法目的、原则与制度设计为中心”的阶段性成果(项目编号：15FFX047)；国家法治与法学理论研究项目“资源税立法目的与制度设计研究”的阶段性成果(项目编号：16SFB3042)。

褚睿刚，男，厦门大学法学院财税法学博士研究生、厦门大学国际税法与比较税制研究中心研究助理，研究方向：中国税法、国际税法。

D922.229

A

2095-3275(2017)04-0117-08