增值税超税负即征即退政策的经济效益分析——以一个融资租赁直租业务为例

中国财政科学研究院 王燕

增值税超税负即征即退政策的经济效益分析
——以一个融资租赁直租业务为例

中国财政科学研究院 王燕

增值税超税负即征即退政策在我国税法中大量运用，其政策性强，涉及较多的相关税种，导致分析其经济效益比较复杂。本文在我国全面实施营业税改征增值税的时代背景下，以一个融资租赁直租业务为例设计了一种分析增值税超税负即征即退政策经济效益的思路，以期能为分析其他领域应用增值税超税负即征即退政策时的经济效益提供思路。

增值税超税负 即征即退 经济效益 分析方法

一、引言

增值税即征即退是指对按税法规定缴纳的增值税税款，由税务机关在征税时把部分或全部已征的增值税税款退还给纳税人的一种税收征管方式。增值税超税负即征即退是增值税即征即退的方式之一，是指当某个增值税应税项目的增值税实际税负超过某个数值时，税务机关把超过这个数值的那部分增值税税款即征即退给纳税人。

增值税超税负即征即退政策在我国税法中已经被运用接近20年，主要运用于以下领域：软件产品、集成电路产品、飞机维修劳务、电力产品、管道运输服务、有形动产融资租赁服务。增值税超税负即征即退涉及退还增值税、调增企业所得税以及是否退还城建税和教育费附加等问题，导致增值税超税负即征即退的计算比较复杂。近20年来我国税法关于计算增值税超税负即征即退的规定模糊不清、变化不定，增加了纳税人理解和运用上的难度。增值税超税负即征即退政策是否确实对纳税人有利？这一疑问常常令纳税人困惑。所以，如何综合全面地分析和衡量增值税超税负即征即退政策的经济效益这一问题很有研究的价值，特别是在我国当前正全面推开营业税改征增值税（以下简称营改增）进程的时代背景下，研究这一问题更具有现实意义。本文将以最近发生的一个融资租赁直租业务为基本素材，稍加改造之后作为案例，提供一种分析增值税超税负即征即退政策经济效益的思路，供读者参考。

二、融资租赁直租业务案例分析

［例］A机械制造有限责任公司（以下简称A公司）和C租赁有限公司（以下简称C公司）都注册成立于中国北方某省境内，A公司成立于1992年9月，C公司成立于2016年4月，都是增值税一般纳税人，增值税的纳税期限都是一个月，每个月取得的增值税进项税额都能在本月申报抵扣（即相应的增值税专用发票上注明的增值税进项税额都能认证通过），每个月实现的增值税销项税额都计入本月的《增值税纳税申报表》申报纳税，都在每个月末结账。C公司的注册资本为人民币2亿元，经中国商务部批准经营融资租赁业务，已经被纳入营改增范围。A公司和C公司在生产经营过程中取得的直接减免、即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，都未由国务院财政、税务主管部门规定专项用途。

2016年5月5日A公司和C公司接洽商谈一项融资租赁业务。2016年6月5日，根据双方商谈的情况，C公司的管理层开会讨论了后续的可能进展情况，具体如下：

2016年6月10日A公司和C公司将要签订一份融资租赁合同。该合同拟约定：C公司购买一台符合A公司要求的设备出租给A公司，租赁期自2016年7月1日到2019年6月30日，共三年；A公司每半年向C公司支付一次租金；租赁期结束时该设备无偿归承租方A公司所有。

C公司将于2016年6月26日购得符合要求的设备，取得的增值税抵扣凭证上将注明价税合计6240万元、不含税价款5333.33万元、增值税906.67万元。2016年7月1日C公司将把该设备交给A公司。该设备在2016年6月10日的公允价值是含税价6240万元（不含税价为5333.33万元）。该设备的使用寿命预计为3年，期满无残值，承租人A公司采用年限平均法计提折旧。关于租金的数值，有以下两种方案，预计A公司都能接受：

方案一：A公司每半年向C公司支付租金1245.92万元。其中，设备的本金部分1040万元，利息部分205.92万元。

方案二：A公司每半年向C公司支付租金1260万元。其中，设备的本金部分为1040万元，利息部分为220万元。

C公司的管理层对方案一和方案二存在分歧。分歧之处在于：与A公司洽谈的这笔业务属于融资租赁直租业务，是C公司自成立以来开展的首笔融资租赁直租业务，C公司的管理层无自身成败的业务可资借鉴，所以自身经验不足。自2012年1月1日开展营改增试点以来，国家的税收政策都规定：经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。按我国现行税法的规定，如果纳税人获得退还的增值税，将引起城建税、教育费附加、企业所得税等税费项目的变化。所以，采用方案二不一定比方案一有利。

会议结束后，C公司的管理层向本公司的财务顾问——B会计师事务所咨询。B会计师事务所认为：减轻税负必须是在纳税人的整体收益增长的前提下才有实际意义，即减轻税负是为了实现税后收益最大化。因此，B会计师事务所以现行的《财税[2016]36》号文件及其他相关的税收法规、《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称《租赁准则》）等为依据，并参照财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解（2010）》，给出了以下答复。所给出的答复中，只考虑融资租赁直租业务本身所产生的会计事项和税务处理事项；会计分录和表格中的金额单位都是“万元”。

（一）对“方案一”的测算

（1）出租人C公司在2016年6月26日购入设备时：

借：融资租赁资产5333.33

应交税费——应交增值税（进项税额)906.67

贷：银行存款/应付账款等6240

（2）出租人C公司应当根据《租赁准则》第十八条的规定在租赁期开始日（即2016年7月1日）做以下分录：

借：长期应收款——应收融资租赁款7475.52

贷：融资租赁资产5333.33

未实现融资收益2142.19

（3）出租人C公司应当按《租赁准则》第十九条的要求，在租赁期内使用实际利率法分6期分摊上述未实现融资收益2142.19万元。这个实际利率就是出租人的租赁内含利率，也就是出租人的内含报酬率，《租赁准则》第十三条规定根据以下公式计算：

在租赁开始日最低租赁收款额的现值+租赁开始日未担保余值的现值=租赁开始日租赁资产的公允价值+租赁开始日出租人的初始直接费用

《租赁准则》第四条规定：租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。所以，本例中的租赁开始日是2016年6月10日。

把本例的数据代入上述公式可得：1245.92×（P/A,r,6）+0=5333.33+0，得到（P/A,r,6）=4.2806。查《年金现值系数表》得到：（P/A,10%,6）=4.3553，（P/A,12%,6）=4.1114。用比例插值法求r如下：

分摊上述未实现融资收益时使用的实际利率是10.61%。编制表1，用于计算出租人C公司分摊未实现融资收益。

根据表1的第③列和后面表4的第（3）行编制表3所示的会计分录。其一，表3中，“贷：应交税费——应交增值税（销项税额）”行的各个数字来自后面表4的第（3）行；其二，表3中，2019年6月30日确认的租赁收入是-65.93万元，成因在于115.1-181.03=-65.93，其中181.03是增值税销项税额，181.03的计算过程见后面的表4，是按增值税法的规定计算得出来的；其三，表3中的会计分录的形式在现有的会计或其他教科书上还见不到，国家尚没有出台相关的文件或指南来说明如何进行会计分录的制作，原因在于这是由于营业税改征增值税而产生的新问题，财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》上以前举的例子都是当时对融资租赁业务征收营业税情况下的分录。表3中制作的分录主要是依据现有的传统方法。

表1 未实现融资收益的摊销表（实际利率法）金额单位：万元

表2

表3

（4）出租人C公司的税务处理结果和会计经营成果。具体见表4。其一，表4的第（1）行“纳税义务发生时间”按《财税[2016]36号》的附件1的第四十五条的规定执行。即增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收迄销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，其中，取得索取销售款项凭据的当天是指书面合同确定的付款日期。其二，表4的第（2）行，按《财税［2016］36号》文件的附件2的规定确定。即：试点纳税人提供融资租赁服务（含直租）形成的销售额=向承租方收取的全部价款和价外费用-对外支付的借款利息（包括外汇借款利息和人民币借款利息）-对外支付的发行的债券的利息-对外支付的车辆购置税= （1245.92-0-0-0）/（1+17%）=1064.88（万元）。其三，现行税法规定，对增值税实行即征即退的，除另有规定外，不退还附征的城建税和教育费附加。其四，表4中的第（9）行形成会计上的政府补助，按企业所得税法的规定应当并入应税所得缴纳企业所得税，所以第（11）行=（10）-（6）+（9）。其五，表4的第（10）行的数字来自表3中。其六，由表4可以得知，每半年的租金为1245.92万元时，在直租方式下，在整个租赁期内，出租方C公司共实现净利润=288. 63+234.51+174.65+108.45+35.21+47.76=889.21（万元）。

表4 出租方（C公司）的税务处理结果和会计经营成果（直租方式）金额单位：万元

（二）对“方案（二）”的测算

（1）出租人C公司在2016年6月26日购入设备时：

借：融资租赁资产5333.33

应交税费——应交增值税（进项税额）906.67

贷：银行存款等6240

（2）出租人C公司应当根据《租赁准则》第十八条的规定在租赁期开始日（即2016年7月1日）做以下分录：

借：长期应收款——应收融资租赁款7560

贷：融资租赁资产5333.33

未实现融资收益2226.67

（3）在租赁期内出租人C公司分摊上述未实现融资收益2226.67万元。先求解实际利率r。

由1260×（P/A,r,6）+0=5333.33+0

可得：r≈11.00%

根据表5的第②列编制分录如表6所示。

根据表5的第③列和后面表8的第（3）行编制会计分录如表7所示。其一，表7中“贷：应交税费——应交增值税（销项税额）”行的各个数字来自后面的表8的第（3）行。其二，表7中2019年6月30日确认的租赁收入是-63.03万元，成因

表5 出租人C公司的未实现融资收益的摊销表（实际利率法）金额单位：万元

注：表5中的120.05是倒挤出来的计算尾差；M是指租赁开始日的最低租赁收款额的现值，也就是采用实际利率法时的摊余成本。在于120.05-183.08=-63.03，其中183.08是当期销项税额，计算过程见后面的表8，是按增值税法的规定计算得出来的。其三，同表3下面的第三个解释。

表6

表7

（4）出租方C公司的税务处理结果和会计经营结果见表8。其一，表8的第（1）行“纳税义务发生时间”按《财税［2016］36号》的附件1的第四十五条的规定执行。其二，表8的第（2）行的数据来源，按《财税[2016]36号》文件的规定确定。也就是：试点纳税人提供融资租赁服务（含直租）形成的销售额=向承租方收取的全部价款和价外费用-对外支付的借款利息（包括外汇借款利息和人民币借款利息）-对外支付的发行的债券的利息-对外支付的车辆购置税= （1260-0-0-0）/（1+17%）=1076.92（万元）。其三，现行税法规定：对增值税实行即征即退的，除另有规定外，不退还附征的城建税和教育费附加。其四，表8中的第（9）行形成会计上的政府补助，按企业所得税法的规定应当并入应税所得缴纳企业所得税，所以第（11）行=（10）-（6）+（9）。其五，表8的第（10）行的数字来自表7中。其六，由表8可以得知：每半年的租金为1260万元时，在直租方式下，在整个租赁期内，出租方C公司共实现净利润=302.69+247.14+185.48+117.04 +40.407+52.092=944.849（万元）。

（三）“方案一”和“方案二”的经济效益比较根据以上测算得到表9，相关数字来自表4和表8（金额单位：万元）。

从表9中可以看到：在直租方式下，在其他条件不变的情况下，随着出租方获得的租金收入（等于租赁物的价款本金与利息两部分的合计数）标准的逐渐增大（即递增），在整个租赁期内出租方获得的即征即退的增值税额的合计数也相应递增，在整个租赁期内出租方实现的净利润的合计数也相应递增。

表8 出租方C公司的税务处理结果和会计经营成果（直租方式）金额单位：万元

表9

三、结论

本文设计了一个案例来分析增值税超税负即征即退政策的经济效益。根据本文的设计，对融资租赁直租方式，在其他条件相同的情况下，当承租人A公司提高了向出租人C公司支付租金的标准后，在整个租赁期内出租方获得的即征即退的增值税额的合计数也相应递增，在整个租赁期内出租方实现的净利润的合计数也相应递增。这是一个特例，还是一个普遍规律，有待进一步论证，目前似乎无法用数学公式去描述和推导，因为从上述对方案一和方案二的测算过程中可以看到：融资租赁直租业务适用的增值税超税负即征即退政策和净利润的计算之间的关系相当间接和曲折。

另外，表3中的“租赁收入-65.93”、表7中的“租赁收入-63.03”以及本文所采用的相应的会计分录形式折射出目前我国推行的营业税改征增值税政策对现行的企业会计准则（例如本文所使用的《企业会计准则第21号——租赁》）的挑战，可能需要进行会计理论创新（例如会计确认、会计计量、会计披露方面的理论创新）和会计实务创新（例如增设新的会计科目和会计账户）以应对这一挑战。

需要注意的是：融资租赁业务的实质是资金借贷，出租方向承租方收取的租金中相当于借款利息的部分从道理上讲不能显失公平，而应当受《企业所得税法》及其实施条例以及其他相关税收文件关于借款利息在企业所得税前扣除的规定的约束。但这一点目前在现行的税法文件中没有明确的规定。所以，出租方和承租方之间收付的租金标准过高时是否会被税务机关进行纳税调整，是一个潜在的风险因素。

最后，本文中A公司和C公司之间不存在关联关系。当A公司和C公司之间存在关联关系时，在其他条件相同的情况下，当承租人A公司提高了向出租人C公司支付租金的标准之后，出租人C公司在整个租赁期内获得的即征即退的增值税额和实现的净利润都增加；但同时导致承租人A公司的财务费用增加，进而导致承租人A公司在整个租赁期内实现的净利润下降；最终导致整个租赁期内出租人C公司和承租人A公司合计实现的净利润下降，这对于由A、C两个公司组成的集团来说，是不可取的。限于篇幅，本文不给出A公司和C公司之间存在关联关系时的推导过程，推导的方法和思路同前文。

本文为分析融资租赁直租业务适用增值税超税负即征即退政策时的经济效益提供了一种思路，对于软件产品、集成电路产品、飞机维修劳务、电力产品、管道运输服务等领域适用增值税超税负即征即退政策时分析经济效益提供了参考，但本文不可避免地至少存在前述的一些缺陷。

［1］张新松：《增值税超税负即退政策执行中的问题及改进建议》，《国际税收》2013年第9期。

［2］李承双：《融资租赁业“营改增”探析》，西南财经大学2014年硕士学位论文。

［3］孙涛：《营改增后融资租赁税负研究及纳税方案设计》，天津商业大学2014年硕士学位论文。

［4］盖地∶《税务筹划学》，中国人民大学出版社2015年版。

［5］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解（2010）》，人民出版社2010年版。

（编辑 成方）