个人所得税与收入差距关系的实证研究

摘要：运用跨国截面数据与线性回归模型，发现税前收入差距较大的发达经济体倾向于采用较低的个税边际税率与平均税率，但“最高、最低边际税率之比”较大；税前收入差距较大的发展中经济体通常采用较高的个税边际税率与平均税率。发达、发展中经济体缩小收入差距的最有效措施是不同的，发达经济体应提高个税的最高边际税率、最低边际税率、平均税率，降低“最高、最低边际税率之比”；发展中经济体应降低免征额。中国要缩小收入差距，应采用年度综合超额累进个税制，5级边际税率分别是10%、20%、25%、30%、35%，年免征额是15 000元，扣除免征额后的各税级距分别是0、276 32、552 64、828 96、110 528元。

关键词：个人所得税；收入差距；基尼系数；边际税率；平均税率；综合超额累进个税制

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2017）02-0050-08

一、引言

国家统计局数据显示，1978—2014年中國城乡居民收入差距逐渐拉大，城乡居民人均收入百分比从2.57升至2.97。遏制收入差距的常见措施之一是个人所得税（以下简称“个税”）累进制。中国的个税累进制包括：工薪7级超额累进税制、个体工商户等5级超额累进税制。据国家统计局统计，2014年全国个体就业人员是10 584.6万人，占全国各类就业人员的比重是13.70%。因此，个税的收入调节功能主要依靠工薪7级超额累进税制实现。但其月免征额是3 500元，年免征额是42 000元，2014年只有收入最高10%的城镇家庭年人均收入超过42 000元，这造成个税的收入调节功能较弱。除免征额外，个税的其他要素也会影响个税收入调节功能，包括：最低边际税率、最高边际税率、最高边际税率适用的收入最低限额、边际税率级次、平均税率、最高最低边际税率之比等。

有关个税与收入差距关系的研究很多，有两类研究影响很大。第一类是MT或K指数模型化研究，此类研究围绕基尼系数展开，分析影响收入差距的个税要素。第二类是个税与收入差距的国际比较研究，主张借鉴国外经验，完善中国个税制度。上述两类研究已呈现相互融合的趋势，利用各国个税制度，构建“个税要素特征与基尼系数”数据库，运用计量方法，分析个税各要素与收入差距的关系。这也是本文的研究思路。

基于跨国截面数据，建立线性回归模型，本文首次研究了各经济体的税前收入差距对其个税要素选择的影响，以及个税要素对税后收入差距的影响。税前收入差距与个税要素的计量研究结果显示，税前收入差距较大的发展中经济体通常采用较高的个税边际税率与平均税率；税前收入差距较大的发达经济体倾向于采用较低的个税边际税率与平均税率，但“最高、最低边际税率之比”较大。个税要素与税后收入差距的计量研究结果显示，发达经济体的个税收入调节功能强于发展中经济体的个税收入调节功能；发达、发展中经济体缩小收入差距的最有效措施也是不同的，发达经济体应提高个税的最高边际税率、最低边际税率、平均税率，降低“最高、最低边际税率之比”；发展中经济体应降低免征额。基于上述计量研究，比较各经济体与中国的个税要素差异，发现中国要缩小收入差距，应采用边际税率自10%～35%不等的年度综合5级超额累进税率。

二、文献回顾

现代意义的个税起源于英国。为筹集军费应对英法战争，1798年英国首相小威廉皮特决定开征“三部合成捐”，后更名为“所得税”，只对高收入者征收。针对超过60英镑的所得，采用1/120的税率；后改为“针对超过200英镑的所得，采用10%的税率”。现在个税已被引进到很多国家和地区，1980年我国施行9级超额累进个税制，自此个税被给予调节收入分配的厚望。

个税与收入差距的相关研究中，有两类研究影响很大。第一类是MT或K指数模型化研究。此类研究围绕基尼系数展开，分析影响收入差距的个税要素。Musgrave & Thin（1949）分别计算征收个税前、征收个税后的基尼系数，构建MT指数（又称“M指数”），计算公式是：MT指数=税前基尼系数-税后基尼系数。MT指数越大，说明个税平抑收入差距的功能越强。Kakwani（1977）构建了K指数，计算公式是：K指数=按税前收入排序的纳税额集中度-税前收入基尼系数。当K指数大于或小于0时，个税具有缩小或放大收入差距的作用；当K指数为0，个税对收入差距无影响。Kakwani（1984）提出MT与K指数的关系式：MT=（CY-GY）+（K×t）/（1-t），其中MT、K分别代表MT、K指数，CY、GY分别代表“按税前收入排序的税后收入集中度”、“税后收入的基尼系数”，t代表个税平均税率；（CY-GY）、（K×t）/（1-t）分别是横向、纵向公平效应指数，横向公平要求相同收入纳税人缴纳等量个税，纵向公平要求高收入者所缴个税占收入的比重高于低收入者的相应值。后续研究沿两个方向发展：一是分解MT或K指数，Pf？覿hler（1987、1990）将K指数分解两部分——税率、税基对个税累进性的贡献，Adam & Eddy（2001）将K指数分解四部分——税率、津贴、免征额、税收抵免对个税累进性的贡献；二是运用实际数据，计算MT指数、K指数或各分解指数，如刘小川与汪冲（2008）、岳树民等（2011）、岳希明等（2012）、陈建东等（2013）、徐建炜等（2013）的研究。

第二类是个税与收入差距的国际比较研究。一般以中外各国个税制度比较、发达与发展中国家个税制度比较最为常见。如Zolt & Bird（2005）认为，相对于发达国家，发展中国家的个税制度一般不能缩小收入差距；Bird & Zolt（2011）对比发达、发展中国家税制特点，提出发展中国家适宜采用“劳动所得累进制、资本所得比例制”的二元所得税模式；刘尚希（2012）分析美国、俄罗斯的个税差异，提出中国适宜采用“单一税制”；贾康与梁季（2010）分析美国、德国、韩国、俄罗斯的个税制度，薛钢与刘军（2013）研究加拿大等8国的个税指数化制度，王红晓等（2015）比较中国、新加坡个税制度差异，提出中国个税制度的改革建议。

随着时间推移，上述两类研究有相互融合的趋势，如胡华（2015）的研究。其特点如下：第一，以基尼系数为核心，将个税制度分解成为若干要素，如“免征额”、“最低边际税率”等，研究基尼系数与个税各构成要素的关系，此研究思路来自第一类研究；第二，以中国居民的收入数据为基础，选取大量国家的个税制度，假设对中国居民征收个税，计算税前、税后基尼系数，并运用各国个税制度的分解要素值，如“免征额”、“最低边际税率”等，构建“个税要素特征与基尼系数”数据库，以此为基础进行计量研究，此研究思路明显受到第二类研究启发。本文将继续沿着这一方向进行研究，与胡华（2015）的不同之处在于：增添了更多的个税要素，如“边际税率级次”、“平均税率”、“最高、最低边际税率之比”；分析了发达、发展中国家选择个税制度上的差异；发现发达、发展中国家缩小收入差距的有效措施存在差异；最后提出了缩小中国收入差距的八项政策建议，制作了新的5级超额累进税率表。

三、变量与数据

（一）变量

1. 基尼系数。基尼系数包括税前收入基尼系数（GBT）與税后收入基尼系数（GAT），税前收入基尼系数是征收个税前某国或地区的居民收入基尼系数，此数据可通过世界银行网站等查询，如2010年美国的税前收入基尼系数是0.375。无法获得各国税后收入基尼系数，且各国收入差距程度差异，会导致计量模型发生偏差。为解决此问题，我们假设在中国大陆推行其他国家或地区的个税制度，基于2011年中国城乡家庭收入的分组数据，①计算各国或地区个税模式下我国税后收入基尼系数。

第一，选择适当的超额累进税制。一些国家只有一种个税税率，无需选择，如法国。在其他国家，纳税人收入来源不同、婚姻状况或种族等不同，所适用的个税超额累进税制有所区别。而我们采用的数据是“中国城乡家庭收入的分组数据”，没有记载纳税人的收入来源种类、婚姻状况或种族，因此需要在一国的多种个税税率中进行选择。

一些国家采用分类个税制，不同类别所得适用不同税率。英国个税应税所得分为三种——股息、储蓄所得、其他所得。三种所得适用不同的超额累进税制，由于其他所得适用范围较广，选取“其他所得超额累进税制”作为代表。越南对“居民雇用和经营所得”采用超额累进税制，对“居民非雇佣所得、非居民所得”采用比例税制，选择前者。丹麦将应税所得分为四类，选择“普通所得超额累进税制”。中国将应税所得分为十一类，选择“工资薪金所得超额累进税制”。

根据纳税人婚姻状况、国籍、种族、年龄的不同，一些国家设置了不同的税制。美国个税制度包括四种模式——夫妻联合、夫妻单独、未婚单身、户主个税模式，选取“未婚单身超额累进税制”。爱尔兰个税制度包括四种模式——单身、单身抚养子女、夫妻一方取得收入、夫妻双方取得收入模式，瑞士个税制度包括两种模式——单身、已婚模式，都选取“单身超额累进税制”。印度个税制度分为四种模式——普通个人、女性个人、60～80岁老人、80岁以上老人模式，选择“普通个人超额累进税制”。在乌干达、加纳、坦桑尼亚、埃及，居民、非居民所得适用不同税率，选择“居民所得超额累进税制”。

第二，调整各国的超额累进税制。对各国超额累进税制的边际税率不作任何调整，如2011—2012财年中，英国对其他所得采用三级超额累进税率，税率分别是20%、40%、50%，对此不作调整。需对各国的个税免征额与各边际税率对应的税级距进行调整，如2011—2012财年中，英国个税免征额是7 475英镑，在其他所得三级超额累进税率中，未扣除免征额的税级距分别是10 035、42 475、157 475英镑；2011年英国人均GDP是24 317英镑，计算可知，免征额与人均GDP之比是0.307 4，三个税级距与人均GDP之比分别是0.412 7、1.746 7、6.475 9；2011年中国人均GDP是35 162元人民币，将此值与上述四个比值相乘，可得调整后免征额是10 809元人民币，调整后的三个税级距分别是14 510、61 418、227 705元人民币。

第三，计算税后收入基尼系数。运用调整后各国的超额累进税制，基于2011年中国城乡家庭收入的分组数据，分别计算城镇、农村家庭税后收入的分组数据，再计算城镇、农村税后收入基尼系数。据Sundrum（1990）研究，城乡居民税后收入基尼系数的计算公式是G=P2C GC+P2R GR+PCPR ，其中G、GC、GR依次代表城乡、城镇、农村的税后收入基尼系数，μ、μC、μR依次代表城乡、城镇、农村的人均税后收入，PC、PR分别代表城镇、农村人口占全国人口的比重。Sundrum（1990）要求城镇居民收入全部超过农村居民收入，但我们的数据不满足此要求，这是一个缺陷，但Sundrum公式适于大量计算。

2. 其他变量。以英国模式为例，说明下列变量的算法。第一，最高边际税率（TH）与最低边际税率（TL），英国对其他所得采用三级超额累进税制，税率分别是20%、40%、50%，则TH是50%、TL是20%。第二，免征额与人均GDP之比（DA），英国个税免征额是7 475英镑，人均GDP是24 317英镑，则DA是0.307 4。第三，最高边际税率适用的收入最低限额与人均GDP之比（MA），英国模式下，最高边际税率是50%，对应的收入最低限额是157 475英镑，人均GDP是24 317英镑，则MA是6.475 9。第四，边际税率级次（N），英国个税有三级边际税率，则N是3。第五，平均税率（Ping），等于所有边际税率的算术平均值，英国个税三级边际税率的算数平均值是36.67%。第六，最高、最低边际税率之比（Lei），此变量用于衡量个税的累进性，英国模式下，此值等于2.5。

表1包括了各变量的定义、观察值数、均值、标准差、最小值、最大值。数据来自47个经济体，分别是：阿根廷、阿塞拜疆、埃及、爱尔兰、奥地利、澳大利亚、巴基斯坦、巴西、秘鲁、冰岛、波兰、丹麦、法国、菲律宾、芬兰、加拿大、加纳、柬埔寨、卢森堡、马来西亚、美国、摩洛哥、墨西哥、纳米比亚、南非、葡萄牙、瑞典、瑞士、泰国、坦桑尼亚、乌干达、西班牙、希腊、新加坡、新西兰、以色列、意大利、印度、印度尼西亚、英国、越南、赞比亚、智利、中国澳门、中国大陆、中国台湾、中国香港。上述国家或地区的个税制度实行时间多为2011年。②

四、实证检验

（一）税前收入差距对个税要素的影响

分别以TH（最高边际税率）、TL（最低边际税率）、DA（免征额与人均GDP之比）、MA（最高边际税率适用的收入最低限额与人均GDP之比）、N（边际税率级次）、Ping（平均税率）、Lei（最高、最低边际税率之比）为因变量，以GBT（税前收入基尼系数）为自变量，运用一元一次线性回归模型进行分析，结果如表2所示。

表2分为三部分，分别是以所有、发展中、发达经济体的样本进行回归分析的结果，发展中、发达经济体的划分标准是人均GDP，低于20 000美元的经济体视为发展中经济体，反之则为发达经济体。

第一，所有样本、发达经济体样本的结果显示，税前收入差距较大的经济体采用的个税制度对收入的调节功能较弱，但发展中经济体样本的结果不支持这一结论。模型1和17中，GBT（税前收入基尼系数）的拟合系数都是正值，且能通过显著性检验。在模型9中，GBT的拟合系数不能通过显著性检驗。

第二，税前收入差距较大的发展中经济体倾向于使用高税率的个税制度，税前收入差距较大的发达经济体倾向于使用低税率的个税制度。模型10、11、15中，GBT（税前收入基尼系数）的拟合系数是正值，且能通过显著性检验，说明收入差距较大的发展中经济体通常采用较高的个税边际税率与平均税率。模型18、19、23中，GBT的拟合系数都是负值，且能通过显著性检验，说明收入差距较大的发达经济体会选择较低的个税边际税率与平均税率。

第三，收入差距较大的发达经济体中，“最高、最低边际税率之比”较大。表2的模型24中，GBT（税前收入基尼系数）的估计系数为正，且能通过显著性检验。提升“最高、最低边际税率之比”可增强个税的累进性，但累进性的发挥依赖于最高边际税率适用的收入最低限额的大小。

（二）个税要素对税后收入差距的影响

以税后收入基尼系数为因变量，以个税诸要素为自变量，进行回归分析的结果如表3所示。

第一，发达经济体中，个税税率提高有利于缩小收入差距；发展中经济体中，个税税率变动对收入差距没有显著影响。基于发达经济体样本回归分析发现，模型15、16、20中，TH（最高边际税率）、TL（最低边际税率）、Ping（平均税率）的拟合系数都是负值，且能通过显著性检验；基于发展中经济体样本回归分析发现，模型8、9、13中，TH（最高边际税率）、TL（最低边际税率）、Ping（平均税率）的拟合系数都不能通过显著性检验。

第二，发展中经济体中，“最高、最低边际税率之比”的变动对收入差距无显著影响，但发达经济体中，“最高、最低边际税率之比”的降低有利于缩小收入差距。以发展中经济体样本回归分析的模型14中，Lei（最高、最低边际税率之比）的拟合系数不能通过显著性检验。在发达经济体样本回归分析的模型21中，Lei的拟合系数是正值，且能通过显著性检验。Lei是衡量个税累进性的重要标准，当其他条件不变时，提升“最高、最低边际税率之比”，将加重高收入者的税收负担，减轻低收入者的税收负担，贫富差距有望缩小。但当“最高、最低边际税率之比”提高时，“最高边际税率适用的收入最低限额与人均GDP之比”也相应提高，高收入者的相对税收负担不一定提高，反而可能降低，收入差距将拉大，在一些发达经济体中，确实出现了“最高、最低边际税率之比”“最高边际税率适用的收入最低限额与人均GDP之比”的双高现象。最终，发达经济体中，收入差距与“最高、最低边际税率之比”呈现正相关性。

第三，发展中经济体中，“免征额与人均GDP之比”的降低有利于缩小收入差距，而发达经济体中，不存在这种规律。基于发展中经济体样本，构建模型10，发现DA（免征额与人均GDP之比）的拟合系数是正值，能通过显著性检验。基于发达经济体样本，构建模型17，发现DA的拟合系数不能通过显著性检验。

第四，“最高边际税率适用的收入最低限额与人均GDP之比”、边际税率级次对收入差距无显著影响。在以上述2变量为自变量的模型中，拟合系数都不能通过显著性检验。

第五，发达经济体的个税收入调节功能强于发展中经济体的个税收入调节功能。发达、发展中经济体情况下，TH、TL、DA、MA、N的拟合系数绝对值之和分别是0.083 9、0.015 8，前者较大。发达、发展中经济体个税收入调节功能的差异在于：发展中经济体的经济目标更加多元化，除遏制收入差距外，经济增长也是一项重要任务，收入调节功能较强的个税制度不利于资本形成；而发达经济体的资本雄厚，采用收入调节功能较强的个税制度对资本形成的影响较小。

五、政策启示

基于跨国截面数据，建立线性回归模型，可得到以下结论：第一，税前收入差距较大的发展中经济体通常采用较高的个税边际税率与平均税率；第二，税前收入差距较大的发达经济体通常采用较低的个税边际税率与平均税率，但“最高、最低边际税率之比”较大；第三，发达经济体的个税收入调节功能强于发展中经济体的个税收入调节功能；第四，发达、发展中经济体缩小收入差距的最有效措施是不同的，发达经济体应提高个税的最高边际税率、最低边际税率、平均税率，降低“最高、最低边际税率之比”；发展中经济体应降低免征额。基于上述计量研究，比较各经济体与中国的个税要素差异，发现中国要缩小收入差距，应采取如下措施。

（一）推行综合个税制

综合个税制是众多发达经济体的共同选择，将不同种类的收入纳入综合所得，扣除必要的费用与项目后获得应税所得，按照统一的超额累进税制征缴个税。而中国现行个税是分类个税制分为：工薪7级超额累进税制、个体工商户等5级超额累进税制、股息等的比例税制。工薪是劳动报酬，股息是资本报酬，中国现行个税是对劳动、资本报酬区别对待，使得同样规模的劳动、资本报酬缴纳的个税产生差别，不利于加强个税的收入调节功能。

（二）推行年度个税制

年度个税制是按年度征缴个税，此举有利于降低单月收入岐高的纳税人税负担，使得年度内应税所得相同的纳税人缴纳相同个税。本文采用的47个经济体中，只有巴西、柬埔寨、秘鲁、坦桑尼亚、中国大陆采用月度个税制，其他经济体都采用年度个税制。推行年度个税制有利于贯彻个税的横向公平原则。

（三）降低免征额

免征额是对低收入者的保护，使其免于缴纳个税。但发展经济体的免征额普遍较高，本文掌握的24个发展中经济体的“免征额与人均GDP之比”的均值是14.77，远高于23个发达经济体的相应值（0.17）。过高的免征额使得部分中高收入者免缴个税，削弱了个税的收入调节功能，表3的模型10显示，发展中经济体中，“免征额与人均GDP之比”与收入差距呈现显著的正相关关系。中国工资薪金个税的年免征额是42 000元，介于2011年收入最高10%的城镇家庭年人均收入（64 461元）、收入次高10%的城镇家庭年人均收入（39 216元）之间；收入最高20%、次高20%的农村家庭年人均纯收入分别是16 783、8 894元，低于年免征额。③因此若将现行工资薪金个税推广为综合所得个税，符合条件的纳税人过少。可将年免征额降至15 000元，此举可使几乎全部的城镇就业人口、农村高收入者成为纳税人，将有效加强个税的收入调节功能。

（四）提高最低边际税率

中国现行工薪所得7级累进税的最低边际税率是3%，而24个发展中经济体的最低边际税率均值是10%，所有国家的最低边际税率均值是11%。中国工薪所得7级累进税的最低边际税率可提高至10%。此举与“降低免征额”共同作用下，将大幅提高个税的规模，加强个税的收入调节功能。

（五）降低最高边际税率

中国现行工薪所得7级累进税的最高边际税率是45%，发展中、发达经济体的最高边际税率均值分别是31%、33%。降低最高边际税率的目的并非减轻高收入者税负担，而是废除45%的最高边际税率，此档税率对应的月收入最低限额是83 500元，而2011年和2012年，收入最高10%的城镇家庭年人均收入分别是64 461、69 877元。45%的边际税率仅适用于人数极少的超高收入者，起不到有效调节收入差距的作用。

（六）降低最高边际税率适用的收入最低限额

取消最高边际税率45%后，中国工薪个税的最高边际税率将降至35%，其适用的年收入最低限额是702 000元，2011年中国人均GDP是35 162元，两者之比是19.96。最高边际税率适用的收入最低限额过高，导致最高边际税率的适用人数过少，削弱个税的收入调节功能。“最高边际税率适用的收入最低限额过高”是发展中经济体的共同特征，24个发展中经济体的“最高边际税率适用的收入最低限额与人均GDP之比”的均值是551.53，而23个发达经济体的相应值是3.57。按照发达经济体的标准，中国的最高边际税率适用的年收入最低限额可降至125 528（=2011年中国人均GDP×3.57=35 162×3.57），以增强最高边际税率的收入调节作用。

（七）减少边际税率级次

表3的模型5、12、19显示，边际税率的级次与收入差距无显著关系。发达、发展中经济体的边际稅率级次的均值都是5。较低的边际税率级次有利于简化个税的计算，降低纳税人的遵从成本。为此，中国的边际税率级次可调整为5级。

（八）建议的5级超额累进税率表

综上所述，中国应采用5级年度综合超额累进个税制，5级边际税率分别是10%、20%、25%、30%、35%，年免征额降至15 000元，最高边际税率适用的年收入最低限额降至125 528元。据此可设计中国个税超额累进税率表，如表4所示。在最高边际税率适用的年收入最低限额中，扣除年免征额，可得110 528元，此值除以4（=边际税率级次-1），可得税级距差值27 632元。据此可知，扣除免征额后的各税级距分别是0、27 632、55 264、82 896、110 528元。

注释：

①数据来源：2013年中国统计年鉴的“按收入等级分城镇居民家庭的平均每人全部年收入”“按收入五等份分农村居民家庭的平均每人纯收入”。

②资料来源：国家税务总局税收科学研究所：《外国税制概览》，中国税务出版社2012年版。

③数据来源：统计部官网http：//data.stats.gov.cn/workspace/index？m=hgnd

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责任编辑：许永兵