我国地方税系的重构——基于税收分布视角

【内容摘要】地方税系重构需要在考虑地方税收均衡程度的基础上进行，所以理清税收在各地的分布状况及其差异系数非常关键。分析表明，地方税收的差异系数决定于进入地方税系的税种类别及其在地方税收中的比重。进一步，在中央与地方税收格局不变的限定下，本文模拟计算出了地方税系重构八种情景下的地方税收差异系数。基于模拟结果与各种因素的权衡，建议我国地方税系重构不能仅简单依赖增值税分享比例向地方政府的倾斜来实现，而是需要将车辆购置税与部分消费税划归地方政府，之后再以增值税分享比例的调整来稳定地方税收规模。

【关键词】差异系数；税收分布；地方税系

一、引言

随着2016年5月1日“营改增”税制改革的全面完成，营业税作为地方税系主体的状况将随之消失，尽管短期内可以有过渡的举措，但重构地方税系 已成必然。学界已经提出了地方税系重构的各种方案，其中绝大部分是基于税种属性出发而得到的。不过，构建地方税系并不是过于依赖税种属性。Bird（2011）指出，对于中央以下政府的税收，一国有很大范围的选择。国际实践也表明，各层级政府之间的税基分配在不同国家中是有很大差异的。例如，对于德国与美国，地方税系就有很大不同。根据OECD国家的税收统计数据，2014年德国将55.91%的个人所得税划分给中央以下政府，将65.37%的商品税划给联邦政府。美国则相反：将80.55%个人所得税划给了联邦政府，而将79.62%的商品税划给了中央以下政府 。这表明，税种属性并不是一国进行税收划分时需要虑及的最主要因素，还应该有更多其他方面的考量。

对于我国而言，地方税系涉及中央与地方政府利益的平衡。党的十八届三中全会提出，在中央与地方财力划分过程中，要发挥两个积极性，保持中央政府与地方政府的财力格局总体不变。由此出发，这意味着税收在各地的分布状况才是地方税系构建时最需要考虑的关键因素。已有少数学者提出了这种观点。刘尚希（2015）认为，设计地方税体系要考虑地方税源的异质性，不能把一些税种划给地方了事。白景明（2015）提出，税制改革会带来税收增减和税源分布变动，构建地方税系时要考虑这种变化。庞凤喜（2014）分析了服务业的税源分布，指出“营改增”税制改革对不同地区的税收影响不同。尹音频等（2014）认为营业税在西部地区更重要，用消费税代替并不利于缩小各区域的财力差距。这些研究的背后都隐含了一点：税收在各地的分布有很大差异，而这一点对于地方税系的有效构建非常关键。不过，这些研究只是对税收分布将会影响地方税系重构做出了定性判断，并没有进一步分析其影响机理，也没有基于税收分布对地方税系重构的方案进行模拟测度，这构成了本文的主要任务。

二、税收分布对地方税收差异程度的影响机理

（一）地方财力的均衡依靠地方税收与转移支付来维持

各国公众都要求公共服务的均衡性。即使在崇尚个性的美国，公众对于公共服务如教育的不均衡性也是很反感的。美国加州著名的西拉诺对佩雷斯诉讼案（Serrano vs Priest）就是一个典型的例子，最终加州最高法院于1971年裁决公立学校过多地依赖财产税为教育筹资的做法是违反宪法的行为，因为这将会由于辖区间的财富不均衡而导致学校教育质量差异（在诉讼中，诉方律师证实了比佛利学区对学生的平均支出是低收入学区伯蒂文园的两倍）（石子印，2011）。我国是单一制国家，而且，不患贫而患不均的思想根深蒂固。在这种文化熏陶下，公众对于各地公共服务的均衡程度有较强的要求。所以，我国政府自党的十六届六中全会就提出基本公共服务均等化目标。进而，这一点的实现需要有各地的财力均衡来保障。

地方财力包括地方税收与中央政府的转移支付。由于各地经济发展水平不同，所以源自各地的税收差异性较大。那么，地方财力的均衡将是两个方面来进行的。其一，在初次财力分配中，通过恰当的税收划分制度减小这种不均衡性。通常的做法是不配置或者尽量少配置均衡性较差的税种给地方政府。如由于高收入人群及其收入来源分布不均，北京市县乡政府固定收入中不包括个人所得税（任强、贾兰霞，2013）。二是，中央政府通过转移支付对各地财力进行二次分配，给地方税收较少的地方分配更多的转移支付。如我国2014年地方税收为588042809万元 ，31省市自治区税收的差异系数为0.8322。经过中央政府对各地进行总数为51961.42亿元 的转移支付之后，各地财力的差异系数减小为0.4766。仅从差异系数的比较来看，地方财力的不均衡程度下降了42.72%。但是，转移支付的效率很低。周飞舟（2012）指出，专项资金只是得到形式上比较完善的管理，实质上却出现了许多审计制度所不允许的行为。所以，最主要的应该还是通过税收划分制度来减弱初次财力下各地税收不均衡程度。

（二）地方税收均衡程度的影响因素

由于地方税系有多个税种组成，地方税收就是本地所能够获得的税收的总和。那么，各地所获得税收收入的离散程度越大，地方税收的均衡性就越差。所以，地方税收的均衡程度由各税种收入在各地税收的组成即地方税收的结构来决定。这意味着，影响地方税收差异程度的有两个因素：其一，进入地方税系中每个税种收入的差异系数；其二，该税种收入在地方税收中所占的比重。

首先，进入地方税系中的税种的差异系数越大，地方税收的均衡性就越差（在分析时，都假定这一因素改变，而其他因素不变）。由于经济发展水平差别及资源分布不同，每个税种在各地所获得收入都是不同的，但是其差异程度有所区别，如表1所示。可以发现，有些税种的收入在各地之间的差异程度较小，如车辆购置税与消费税在各地的分布相对均衡，其差异系数分别为0.7777、0.7774。对于消费税而言，去掉烟酒所缴纳的消费税之后，剩余消费税更为均衡。也有些税种的收入在各地的分布差异很大，如从各地获得的增值税、个人所得税与企业所得税的差异系数分别为1.1206、1.2396、1.3910，属分布离散程度较高的税种。离散程度高的税种进入地方税收中越多，地方税收的差异程度就会越大。进一步，按照差异系数的计算公式，将某一税种收入的任一大于零的比例，10%、50%、70%甚至100%划归给地方政府时，各地所能够获得到的该税收入的差异系数是不变的 。如企业所得税的差异系数是1.3910，将其40%与60%划归地方政府所有时，各地获得的企业所得税的差异系数依然是该数值，并不会发生改变。

第二个影响地方税收差异程度的是各税种收入在地方税收中所占的比重。地方税收由多个划归给地方政府的税种的收入组成，即 = ，其中 为某地获得的税收， 为划入本地的某税种收入，如 为某地获得的增值税， 为某地获得的房产税等等。地方税收的不均衡程度由 的差异系数来衡量，该系数由每个税种收入 的差异程度来决定。不过，很明显的是，某一税种的收入 在地方税收中所占比重越大，该税种的差异系数对地方税收差异系数的影响就越大。这意味着，即使将一个差异系数很高的税种划给地方政府，但如果其在地方税收中所占的比重很小，那么其拉高地方税收差异程度的效应也非常有限。

以上分析表明，在构建地方税系时，需要在理清税收分布进而明确每个税种收入在各地差异系数的基础上，对划分给地方政府的税种与规模做出选择，在财力初次分配时就将均衡性列为目标，以求实现将地方税收差异控制在可接受的范围内。

三、测算方法与数据处理

党的十八届三中全会提出，在中央与地方财力划分过程中，要发挥两个积极性，保持中央政府与地方政府的财力格局总体不变。基于此，在地方税系的重构方案中，我们保持了地方政府的总税收不变。随之，在不考虑总体税收变化的情形下，中央政府税收规模当然也会不发生改变，同时，中央政府对地方政府的转移支付规模也将保持原有规模。不过，在地方税系重构过程中，各地税收变化增减不一，为保持各地财力不变，现有中央政府对地方政府的转移支付格局无疑将会被打破。这意味着，保持中央与地方税收总体格局不变，通过改变中央政府转移支付的结构，就能够实现中央政府、地方政府、各地的最终财力不变。

本文采用各地税收的差异系数来衡量地方税收的均衡情况。在计算过程中，对于每个模拟情境，都保持地方政府总税收不变。在此限定下，计算各地方税系重构方案的差异系数。

地方税收由地方政府独享税种的收入与从共享税种中分得的收入两部分组成。在实现地方政府总税收不变时，我们首先计算地方政府不发生改变的税收（A），包括房产税、城镇土地使用税、契税、土地增值税、资源税、车船税、耕地占用税、城建税、印花税、地方政府获得的个人所得税与企业所得税。在大多数建议方案下，这些税种并没有发生变动。其次再加入重构之后由中央税收转为地方税收的收入，按照目前提出的各种设置方案，这些税种包括车辆购置税（B1）、消费税（B2）及个人所得税（B3）等。这些收入目前是中央政府所拥有的。其中，车辆购置税与消费税划归地方政府意味着它们由中央独享税转为了地方独享税，中央政府的个人所得税划归给地方政府意味着个人所得税由共享税转为了地方独享税。再次，在对新旧方案税收收入比较中得到应该划归地方政府的增值税共享部分（C）。也就是说，基于以上两个税收收入之和与目前地方总税收的缺口，倒推出增值税应该分配给地方政府的比例，并按这种比例计算各地应该得到的增值税数量。最后，计算各个方案下地方税收的差异系数，以判断其税收均衡状况。

在这个过程中，有两点数据处理需要说明。第一，由于“营改增”税制改革之后，增值税的变化有太多不确定性，所以，本文只是将营业税与增值税之和作为改革之后的增值税，并没有估算改革的减税效应。从这方面来看，本文只是进行了静态的研究。第二，由于烟酒消费税并不适于划归地方政府管理，而且规模很大 。所以，在消费税的计算中，依然将这部分消费税列为中央税收，其余部分则划归地方政府所有。但经过这样的处理之后，我们只能得到这部分消费税的总额，而不能得到各地能够获得这部分消费税的规模。所以，涉及到消费税进入地方税系的方案时，我们并没有在各地收入上加入消费税，只是在最后做近似的处理，不过，由于我们只是比较各情境下的地方税收差异系数，这种处理并不影响我们做出定性的判断。

按照这种方法，我们得到了地方税系重构的四类共八种情景：第一类是不加入其他税种，只是将地方政府分享增值税的比例提高，这意味着地方税收只是（A+C）。第二类是将目前归属中央税收的其中之一配置给地方政府，之后再加入增值税的一定比例。这包括三种情景：车辆购置税+增值税（A+B1+C）、消费税+增值税（A+B2+C）、个人所得税+增值税（A+B3+C）。如前所述，在这些情景下，意味着将消费税与车辆购置税由中央政府独享改为由地方政府独享，将个人所得税由共享税改为由地方政府独享。第三类是将目前归属中央税收中的两个划归给地方政府，之后再加入增值税的一定比例。这包括三种情景：消费税+车辆购置税+增值税（A+B1+B2+C）、车辆购置税+个人所得税+增值税（A+B2+B3+C）、消费税+个人所得税+增值税（A+B1+B3+C）。第四类是将目前归属中央税收中的三个全部配置给地方政府，之后再加入增值税的一定比例。即：消费税+车辆购置税+个人所得税+增值税（A+B1+B2+B3+C）。

鉴于模拟的准确性，本文采用最新的统计数据来测算，所采用的税收数据全部来自《中国税务年鉴（2015）》。

四、测算结果

按照上述数据处理及测算方法，我们计算得到了地方税系重构的八种情景下的差异系数，如表2所示。其中，由于缺乏排除烟酒之后的国内消费税在各地分布的数据，因此涉及消费税的地方税系各情境都没有计算消费税的影响，但是由于该税分布较为均衡，所以会拉低不带消费税时的差异系数，因此，都带有小于号，这样能够与其他情景做出近似的比较，并不影响对结果做出定性判断。

表2显示，目前地方税系下，地方税收的差异系数为0.8322，而在地方税系重构的八种情境下，差异系数都大于目前的状况。其原因在于，目前地方税收中有营业税收入，而营业税的差异系数为0.8096，与增值税比较而言相对较小。同时，营业税的规模很大，占地方税收的30.10%，所以这一税种基本主导了地方税收差异系数的大小。但是，在模拟测算的八种情景下，将营业税全部并入到了增值税，此时的增值税差异系数为1.0119，远高于之前的营业税差异系数。即使划归地方政府增值税的比例不变，依然是25%，但此时对于分布相对均衡的营业税来说，原来是全部划归地方政府，现在则只有25%划归给地方税收。在地方税收总量不变的情况下，地方税收缺口将由其他差异程度较高的税种来弥补，这样，其差异系数当然会有较大幅度的提高。这意味着，在“营改增”税制改革之后，地方税系的重构会是会加剧地方政府的税收不均衡。我们所能够做到的，只是通过地方税系的重构来尽量减弱这种不均衡加剧的程度。

表2显示，在地方税系的八种模拟情境中，个人所得税与增值税组合下的地方税收差异系数最大。这一方面是因为地方税收中增加了个人所得税的比重，之前个人所得税占地方税收比重为5.02%，重构之后增加为12.54%。表1的数据已经表明，个人所得税在各地的分布均衡性较差，其差异系数相对较高。另一方面是由于增值税分享给地方政府的比重增大，而增值税的差异系数也是相对较高的。按照之前理论分析的结论，地方税收中增加这两种差异系数较高的税种，当然是会提高地方税收的不均衡程度。同样，第二种情境下的地方税系差异系数排在第二。这是由于在这种地方税系重构的情境下，没有加入任何其他税种，只是单纯依赖增加地方政府对增值税的分享比例来实现地方税收稳定，那么，进入地方税收中的增值税将增加，在地方税系中的权重明显增大。按照理论分析的结论，在这种情境下，地方税收差异系数当然会显著提高。进一步，只要是地方税收中加入了个人所得税，或者是增大了地方政府对增值税的分享比例，地方税收的差异系数都会增加较多。

表2显示了第五种情景——即在国内消费税、车辆购置税与增值税分享比例为33.28%时的地方税收差异系数最小。其原因一方面在于与其他税种相比，国内消费税与车辆购置税属于分布较为均衡的税种，税收在各地的差异程度相对较小，这两个税种进入地方税系中，会降低地方税收的差异系数。另一方面在于，由于这两个税种进入了地方税系，导致地方税收的缺口减小，增值税分享给地方政府的比例提高不大。在这两种因素综合作用下，地方税收差异系数的降低是必然的。

本文对其余的情境不再进一步分析，与上述三个情境相同，都验证了本文第二部分理论分析的基本结论。凡是新进入地方税系中的税种，如果其税收差异系数较高，那么将会提高地方税收的不均衡程度。如果其税收差异系数相对较小，那么将会降低地方税收的不均衡程度。而其提高或降低地方税收不均衡的程度，与该税种为地方政府提供的税收呈正相关。

五、结论与建议

由于税收在各地的分布差异很大，地方税系的重构需要考虑税收分布的影响。本文理论分析结论表明，地方税收差异程度受两因素影响，一是进入地方税系的税种的差异程度，二是这些税种在地方税收中所占的比重。之后的模拟测度一方面验证了这个理论的结论，另一方面也给出了各种情境下地方税收的差异程度。根据模拟测度的结果，在对各种因素考量下，本文认为我国地方税系的重构应该采取第四种情境，即将排除烟酒之外的国内消费税与车辆购置税配置给地方政府，再配以地方政府对增值税的分享来弥补地方税收剩余缺口。这种建议基于以下几种考虑。

首先，这种设置能够最大程度降低地方税系重构带来的地方税收不均衡加剧。无论是排除烟酒的国内消费税，还是车辆购置税，其税收差异系数都是相对较低的，这种特殊的税种适于进入地方税系中。

其次，在这种设置下，地方政府对增值税分享的比例增加不多，能够将增值税对地方政府行为的扭曲效应控制在合理范围。

最后，从税种属性出发，将国内消费税及车辆购置税划归地方政府也是合理的。随着国内消费税征税范围的扩大，征税环节也会有进一步转向零售的改革举措，那么，这种税种更适宜地方政府征收管理，而且，还为之后零售税的实施提供一定的经验。车辆购置税属于行为税，无论是从理论层面减小超额税收负担出发，还是基于国际实践的经验，这样的税种也都是适于地方政府管理的。