我国建筑业营业税改征增值税的影响分析

2017-01-12白彦锋张静

财政监督 2016年7期

●白彦锋张静

我国建筑业营业税改征增值税的影响分析

●白彦锋张静

营业税改征增值税（简称营改增）是我国“十二五”时期税制改革的关键点，也是我国结构性减税的重要组成部分，对于降低重复征税问题、促进产业结构调整具有重要作用。虽然目前建筑业还暂时没被纳入营改增改革范围，但是，2016年3月，李克强总理在政府工作报告中宣布2016年5月1日全面实施营改增，这也意味着营改增改革将在“十三五”开局之年全面收官，建筑业营改增是大势所趋。本文对建筑业实施营改增政策问题进行了研究，分析建筑业推行营改增的背景及必要性，并就营改增对建筑企业税负的影响进行了分析，同时指出了建筑业营改增过程中可能存在的问题或困难。

建筑业增值税营业税营改增

一、研究背景与意义

税制结构的调整和优化对经济运行和社会发展具有非常重要的意义。我国1994年分税制改革基本形成了我国现行的税制结构，其中增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，从政府收入筹集来看，增值税和营业税相加占我国总税收的近一半（见表1）。其中，增值税的征税范围包括除建筑业以外的第二产业和第三产业中的商品批发零售以及加工、修理修配业，对第三产业的大部分行业课征营业税。

时至今日，虽然这一税制结构几经调整，但仍存在着与我国宏观经济发展不相适应的地方，尤其在增值税由生产型转变为消费型后，增值税与营业税并行所造成的税制结构不合理的问题更加凸显。因此，在《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》中就加快财税体制改革明确提出，要“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，合理调整消费税范围和税率结构，完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策”，这一规划为我国之后的营业税改革指明了方向。

2012年1月1日起，按照财政部与国家税务总局发布的《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2011〕110号），上海市率先在交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。7月31日，财政部和国税总局根据国务院常委会决定印发《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号），明确自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业的营改增试点由上海市分批扩大到北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳）8个省（直辖市）。为解决因局部地区试点导致的政策差异和税收征管风险等问题，《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）决定，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点；同时，广播影视服务业纳入试点范围。2014年1月1日起，铁路运输与邮政业也纳入试点范围。6月1日起，电信业也纳入试点。

营业税改征增值税是我国“十二五”时期财税体制改革的“重头戏”，是以结构性减税稳增长、调结构的“关键点”。2016年3月，李克强总理在政府工作报告中宣布2016年5月1日全面实施营改增，这也意味着营改增改革将在“十三五”开局之年全面收官。营改增对降低行业税负、促进经济增长、推进产业结构调整、促进服务业发展和制造业转型升级等各方面具有重要影响。

表1 2005-2014年增值税与营业税占税收总收入比重表（单位：亿元）

根据国家税务总局数据，截至2015年6月底，全国纳入营改增试点的纳税人共计509万户，其中增值税一般纳税人94万户，占18.47%，小规模纳税人415万户，占81.53%。试点纳税人累计实现改征增值税1102亿元，其中试点纳税人直接减税600亿元，原增值税一般纳税人因增加抵扣减税502亿元。营改增试点以来全国累计减税3276亿元，其中试点纳税人减税1482亿元，带动上下游行业非试点纳税人因增加抵扣减税1794亿元。

建筑业是我国国民经济的重要产业，产业产值不断增加，就业人数逐年攀升（见表2）。但是，目前我国建筑业仍属于营业税的征收范围，导致工程项目建设所购入的设备、原材料等投入的进项税额无法抵扣，行业存在着按照营业额全额缴税的重复征税问题，增加了企业的税负，阻碍了建筑业的发展。与此同时，与建筑业存在着投入产出关联的产品行业种类众多，有些行业属于或者将被纳入增值税的征税范围，则增值税抵扣链条在建筑业这一环节被阻断，从而妨碍了增值税税收中性作用的发挥。从国际上来看，大多数实行增值税的国家均将建筑业纳入增值税范围，欧洲除了瑞士以外，均对建筑业征收增值税。因此，我国应尽快将建筑业纳入增值税征税范围。

表2 2005-2014年我国建筑业从业人数表（单位：万人）

二、文献综述

（一）推进营改增改革的必要性

斯蒂芬·R·小刘易斯（1998）在《寻求发展的税收：原则与应用》中提出“易管理、税基广的增值税可以减少一些其他形式销售税所具有的不良属性，特别是可以消除税额在行业成本结构中的意外积累”。爱伦·A·泰特（1992）在比较了各国增值税制度及执行结果后，认为增值税应包含从生产到零售各个环节，不仅要对商品征收，而且当劳务作为一种投入使用时，也应对其征收增值税。Michael、Ben（2010）通过研究143个引入增值税的国家从1985年到2010年的相关数据，提出一国或一地区开征增值税有利于消除重复征税，优化产业结构，促进就业和税制优化。

从我国的国情来看，汪德华、李善同（2008）实证研究表明，现行税制对我国制造业服务业外包有抑制作用。从服务业角度出发，汪德华、杨之刚（2009）认为这是由于增值税未覆盖造成市场扭曲，阻碍了服务业的发展，并且这种扭曲在增值税转型之后更为凸显，为此需要加速增值税扩围改革。胡怡建（2010）认为现代服务业以生产性服务为主，增值税营业税两税并存导致的重复征税问题更为突出，严重制约我国产品和劳务参与国际公平竞争，降低我国产品和服务在国际市场的竞争力。

蔡昌（2010）认为狭窄的征税范围造成增值税纳税人和非增值税纳税人之间商品和劳务交易往来的双重征税，违背了税收中性原则，因此理想的征收范围应趋向于覆盖所有的货物和劳务。施文泼、贾康（2011）从完善税制结构、促进产业发展和调整经济结构、税收征管三个角度阐述了增值税扩大征税范围的必要性。将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是我国增值税改革的必然选择。

高培勇（2013）从宏观经济运行视角指出营改增是完善现行流转税制的基础举措，能够推动经济结构调整，关系到此轮宏观调控操作的成败。推进营改增可能催生地方主体税种和地税体系的重建，也可能催生直接税体系建设的提速，可能倒逼分税制财政体制的建设，也可能倒逼包括经济建设、政治建设、文化建设、社会建设等在内的新一轮全面改革的启动。

（二）营改增的效应分析

关于营改增对企业税负的影响，韩春梅、卫建明（2011）指出，营改增会降低企业的整体税负，但是对每个行业每个企业来说可能是增加也可能是降低税负。林新宇（2013）通过对XSY文化传播有限公司的案例研究，得出营改增政策降低了广告设计小规模企业的总体流转税费负担，提高了其盈利状况，从长期来看将促进广告设计小微企业的发展。

平新乔等（2010）借鉴Creedy的方法，通过建立一个税收价格模型，研究得出我国营业税对消费品的价格效应大于增值税的价格效应，因此营业税对各个消费群体产生的福利伤害要大于增值税的福利伤害。程子建（2011）借鉴该方法，得出增值税企业使用生产性服务时，增值税链条的断裂会产生严重的重复征税，最终产品税负将严重大于环环征收增值税的情形。他认为将增值税扩大到生产性服务业对居民福利有改善作用，但具有累退性，而全面扩围的福利改善具有累进性，但改善作用小于生产性扩围。

刘明、程莹等（2011）基于税收成本与社会福利角度，应用CGE模型，对我国增值税和营业税产生的税收成本以及增值税征收范围扩大所增进的社会福利进行了测算，结果表明营业税领域存在重复征税问题，边际成本总体较高，营业税改征增值税能增加整个社会的福利收益。因此，从福利角度看，拓展增值税税基符合改进社会福利的需要。姜明耀（2011）利用投入产出表，借鉴国际上估算增值税税基的成熟办法，模拟测算了增值税“扩围”改革在不同税率下对工业和服务业各行业理论税负的影响，得出由于服务业增值率较高且行业差距明显，改革所导致的服务业税负波动幅度要大于工业。胡怡建、李天祥（2011）也使用投入产出法，认为营业税和增值税税率、服务业增值率、产品和服务的中间投入等方面因素会影响营改增对财政收入的效应。

田志伟、胡怡建（2013）在投入产出法的基础上引入征收率的概念，通过构建凯恩斯闭合的中国税收CGE模型分析营改增前后我国各行业增值税和营业税两税税负的动态变化，发现即使在短期内通过税率设计等方式使得扩围行业税负平衡，在长期中部分行业仍然会出现税负上升的现象。韦航（2014）以经典理论中资本结构与税收负担之间的关系为口径，通过检验资本结构的变化间接考察企业税负的变化，研究表明营改增后，试点行业在短期内显著降低了流动负债占流动资产的比例，提升了总债务融资比例，得出营改增的短期减税效果还不是很明显。

（三）建筑业营改增研究

潘明星（2002）认为，增值税具有税收中性和普遍性，增值税的征税范围应由现行工业流通领域逐步扩大到包括建筑业在内的领域和环节，使增值税链条更加完善。刘汉屏、陈国富（2001）认为由于建筑业、交通运输业等行业与生产经营关系密切，第一步应将其纳入增值税征税范围，以减少或消除增值税链条间隙，防止链条断裂。喻均林（2008）认为由于建筑工程的施工期较长，提出对建筑业实行增值税预缴制度，并实施相关的配套措施，比如取消土地增值税的征收，逐步将转让土地使用权与销售不动产纳入增值税征收范围。

孔晏（2011）在指出建筑业存在严重充分征税和税负不公问题的基础上，根据2007年建筑业投入产出情况测算了营改增前后建筑业的税负水平，得出增值税扩围后建筑业应采用17%的税率。王杰、饶海琴（2013）从政府财政收入基本不变的角度出发，利用投入产出表，得出建筑业增值税的合理税率在9%-11%之间，通过对减少重复征税程度的测算，税率在11%左右较为合理。

王金霞（2009）将建筑业作为增值税扩围改革的第二步，与此同时，对建筑业生产的产品——商业用房或住宅以及建筑业所需的劳动对象——土地使用权均纳入增值税征收范围，以保证建筑业相关产业增值税链条的完整。路春城、李磊（2010）也设想增值税扩围改革的第二阶段包括建筑业等处于生产-交换-分配-消费链条端口或终端的行业。

李林根（2001）认为，由于我国现行的财政体制、税务职能征管方法以及不同行业的税负等一系列问题，建筑业、交通运输业等行业还不具备纳入增值税的条件。孙钢（2011）认为，由于建筑业一旦改征增值税，各行各业，尤其是制造业，其购买或自建的厂房、房屋、建筑物都将能抵扣进项税额，其波及范围扩大，因此增值税扩围改革的第一步应避免选择建筑业。

杜欢（2012）以173家上市公司为研究样本，分析其行业流转税额、营业利润、净利润和财务指标，得出建筑安装业、房地产业、服务业与交通运输业都将在营改增改革中获利，其中建筑安装业为最大的受益者，不仅在流转税方面获得较大税收优惠，在净利润的正向变化中也名列首位。同时营改增也有助于提高企业的盈利水平和预期收益率，特别是能显著提高建筑业的预期收益率。徐阿水（2013）以建筑业为例，通过数学模型计算得出建筑企业净利润不变的平衡点为进项税占销项税的比例等于69.73%。

薛一梅（2010）针对建筑行业的纳税地点问题，提出如果维持征收营业税时在工程所在地征收税款特别是代扣代缴，会使税额的计算复杂化。建设方不可能对施工方的财务信息了解非常清楚，无法做到按照实际增值额代扣代缴；有的施工方没有健全的会计核算，达不到准确核算增值额、自行缴纳增值税的要求。如果选择在企业所在地征收税款，企业所在地税务机关则无法准确掌握应税劳务的实际情况，无法实现完善监管。另一方面，建筑业小型企业较多，经营方式中存在大量挂靠经营、分包经营等现象，纳入增值税体系后，其管理会是一大难题。

从已有的学术研究成果来看，目前关于建筑业进行营业税改征增值税的必要性已经得到了学术的一致认同，从消除重复征税、减轻税负、优化税制结构、促进经济结构转型角度来看，对建筑业进行营改增是势在必行的。但是，对于建筑业营改增前后的税负变化测算以及适用合理税率方面，不同研究者之间还存在着很大的分歧。本文拟从建筑业的行业特征出发，对营改增前后建筑业的税负进行具体的分析，指出改革过程中可能存在的问题，并提出相应的建议。

三、建筑业推行营改增的理论分析

（一）建筑业的概念及发展概况

建筑业是一个独立的物质生产部门，与工业、农业、交通运输业、商业共同组成我国国民经济的物质生产部门，是国民经济的主要支柱之一。根据我国1994年颁布的国民经济行业分类（GB4754-94），建筑业属于第二产业，包括房屋和土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰业和其他建筑业。

改革开放以来，我国建筑业经历了高速发展的过程，建筑业企业数量如雨后春笋不断攀升，同时建筑业产值也增长迅速（见图1、表3）。尤其是在“十一五”期间，受到2008年经济危机影响，政府推出大规模的经济刺激计划，不断加大对重点项目的建设投资，2008年到2010年全社会固定资产投资平均增长率高达25%左右；同时，房地产业的利好环境也拉动了建筑业的发展。基于此，全国建筑企业（指具有资质等级的总承包和专业承包建筑业企业，不含劳务分包建筑企业）完成建筑业总产值从2002年的18527.18亿元，增长到2013年的137217.86亿元，年均增长率接近20%，其中，2011年我国建筑业总产值首次突破了10万亿元。2013年，受到固定资产投资增长放缓的影响，我国建筑业发展速度同步有所回落，但是仍实现增加值40807亿元，比上年增长10.87%，全国具有资质等级的总承包和专业承包建筑业企业实现利润5575亿元，增长16.7%。我国建筑业的良好发展态势，为税收收入提供了有力保证。

图1 2002-2014年建筑业总产值增长图（单位：亿元）

表3 2005-2014年我国建筑业发展趋势

但是，当前我国建筑业发展中也存在一些问题。比如，我国建筑业还处于粗放型增长方式，过多注重数量的增长，而忽视了产品质量，建筑业的资源消耗量大，效率低下。李忠富（2011）采用DEA模型从纵向和横向角度对我国1998-2007年建筑业生产效率进行实证分析，发现我国建筑业产业发展并不理想，仅处在我国建筑业增加值二维提升机理模型中内涵式提升的初始级阶段，且建筑业产业内部效率的提升幅度明显落后于外部环境，建筑业外部效率直线下降，即建筑业在外部发展环境的横向竞争中未被认同，使得产业竞争力急剧下降。

此外，建筑业行业利润较低，行业内部恶性竞争严峻，营运效率较低以及管理模式的落后等因素阻碍了建筑业的进一步发展。自2005年到2012年，我国建筑业利税总额与其总产值水平保持着一致的上涨态势，建筑业总体规模不断扩大。但是，建筑业的利润率水平始终徘徊在2.5%-3.5%左右（见图2、表4），2014年建筑业利润率有所上升，产值利润率为3.8%，产值利税率为6.8%，建筑业增长幅度与总产值增长率以及我国工业平均增长水平相比，仍然比较低。与其他行业相比，建筑业的盈利水平相对薄弱，不利于建筑业的可持续发展。

图2 2004-2012年建筑业利润总额与税收总额变化图（单位：亿元）

表4 2004-2012年建筑行业利税水平

（二）建筑业现行税收政策

新中国建立后，我国的建筑业也开始了新的起步，经过这半个多世纪的发展，逐渐成为了我国国民经济的支柱产业。与此同时，我国建筑业商品税也随之发生相应变化。我国现行建筑业税制是建立在1994年分税制改革基础上，形成了以营业税为主、所得税以及其他税费为辅的税制框架，2009年对建筑业营业税相关规定进行了进一步完善。

在我国目前的税制框架下，建筑业主要涉及的税种包括营业税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、资源税以及部分建筑企业自产自销建筑材料缴纳的营业税等，如表5所示。

（三）建筑业当前税制存在的问题

1、重复征税，税收负担重。由于建筑业以劳务输出为主，所以是第二产业中唯一被划分为营业税征收范围的产业。但是建筑业的中间投入中包括很大一部分征收增值税的产品，例如原材料、设备物资等，由于营业税不允许抵扣进项税额，这一部分产品已经缴纳的增值税就从其他行业转嫁到建筑业，由建筑业负担。这样，对建筑业营业收入全额计征营业税的情况下，会造成对建筑业成本中的建筑材料和机器设备等的重复征税问题。

2、行业内部税负不公平。建筑业是一个销售货物与提供劳务并存的行业。针对混合销售，我国《营业税》暂行条例规定：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为，应分别核算应税行为的营业额和货物销售的营业额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物销售缴纳增值税，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。根据这一规定，建筑企业只有在销售自产货物缴纳增值税时，才可以抵扣外购材料缴纳的增值税进项税额。这在一定程度上会导致建筑企业将产业链上下游并入企业内部以均衡税负，不利于建筑业深化分工，阻碍专业化生产。

3、增值税抵扣链条断裂，削弱税收中性特征。增值税的主要特征就是税收中性，税收中性的实现需要建立完整的增值税抵扣链条。正如法国税务专家罗伯伦强调，“增值税的抵扣制度像一个人的血液循环系统，抵扣像心脏促使血液流动，如果不抵扣，就如同一个人的血液循环系统被堵塞了。抵扣是增值税的艺术所在，一个抵扣不完全的增值税制不是真正的增值税。”而建筑业正处于产业链条的中间环节，对建筑业征收营业税，一方面使得建筑业从上游企业中购进材料设备等所承担的进项税额无法抵扣，增加了建筑企业税负；另一方面，建筑业的下游产业如房地产业的营改增改革无法推行，以及部分制造业企业由于无法抵扣购进厂房所承担的税收而增加了税收负担，进而会影响企业的投资意向和投资规模，影响了增值税税收中性效果的发挥。

根据2011年财政部与税务总局联合下发的《营业税改增值税试点方案》（财税〔2011〕110号），建筑业拟按照11%档次试点，采用增值税一般计税办法。但是由于在住建部进行的测算中，建筑业推行营改增后税负不减反增，与国家既定的结构性减税政策目标相悖，不利于处于微利状态的建筑业企业发展，因此建筑业营改增试点工作暂缓实施。但是，根据财政部2014年两会期间公布的计划，财政部将积极研究电信业、生活服务业、建筑业、房地产业、金融业等行业的试点方案，稳步扩大试点范围，力争在“十二五”期间全面完成营改增改革任务。可见，建筑业实现营改增将是必然趋势。

表5 现行建筑业主要涉及税种及相应税率

四、营改增影响建筑业名义税负变化的双重效应

（一）营改增对建筑业收入成本的影响

营业税是价内税，在营改增前，建筑企业的计税依据一般为取得的营业收入全额，既包含建筑企业收取全部价款以及价外费用，还包括企业应缴纳的营业税额。增值税是价外税，假设营改增前后建筑企业的营业收入不变，征收增值税后需要将含税的营业收入按照适用税率换算成不含税收入计征纳税，则现行增值税计算公式：

试点建筑企业增值税税额=当期销项税额-可抵扣进项税额

其中：销项税额=主营业务收入/（1+适用税率）×适用税率

建筑企业的生产成本包括直接费用和间接费用两部分。直接费用在实际发生时直接计入建筑业生产成本，主要包括材料费用、人工费用、机械使用和其他；间接费用在期末按照一定方法分摊计入生产成本，包括临时设施摊销费、管理人员的工资奖金、固定资产折旧费等。在营改增前，建筑企业的生产成本中包含外购成本及其负担的增值税进项税额。改征增值税以后，在能够取得增值税专用发票的情况下，建筑企业外购产品和服务的增值税进项税额可以抵扣，能够降低建筑企业的成本。在建筑业营改增后，企业成本的减少幅度取决于多个因素，包括工程项目的成本构成，建筑企业能否取得规范的增值税专用发票，以及国家对于企业包括过去购入尚未完全折旧的机器设备、房屋和建筑物等存量固定资产进项税额抵扣政策。

（二）营改增对建筑业的税负影响

理论上，增值税是中性税收，仅对每一生产环节上的增值额征税，从而能够解决营业税全额征收中存在的重复征税问题。将建筑业纳入增值税征收范围，完善抵扣链条有利于推进建筑业专业化，加快产业结构调整。具体到各个行业，由于改革后税率高低变化，以及可抵扣进项税额不同，有些行业可能会出现税负增加的情况。

本文借鉴潘文轩（2012）的方法，以增值税的计算公式为基础，将税负变化分解为增税效应和减税效应，以此分析营改增对建筑业的影响。

假设：营改增试点前后建筑业提供建筑服务（不包括增值税的应税项目）的营业收入（不含税）不变，均为R0。营改增前该行业适用的营业税税率为tb，由于营业税是价内税，则税改前要缴纳的营业税额为营改增后，假设该行业所适用的增值税税率为tv，由于增值税是价外税，则增值税销项税额为R0tv，增值税销项税额为ΣtiGi，其中Gi表示为实现营业收入G0可进项抵扣的第i种外购商品（包括货物和劳务，不含税）的价格，ti为第i种外购商品所对应的增值税税率。由此，税改后应纳增值税额为R0tv-ΣtiGi。

若按当期应纳增值税额与营业税额的差值与营业收入的比值来衡量税负，则营改增后企业k的税负变化值为：

另一方面，增值税改革的核心在于抵扣，营改增能否减轻企业税负很大程度上取决于增值税进项税额，即能够抵扣的外购产品和服务价款的多少，即公式中的

表6 建筑业前十大上游行业直接消耗系数表

表7 建筑业中间投入和各要素投入占总投入比重

1、建筑业外购产品与服务的可抵扣程度分析。建筑业的上游产业主要集中在加工制造业以及交通运输业。根据2007年全国45个部门投入产出表，建筑业具体的主要上游产业如表6所示。

从表6中可以看出建筑业前十大产业占中间投入的比重为83.87%，主要集中于加工制造业、交通运输业等行业上，集中度较高。由此可见，我国建筑业的发展与物质资本型、原材料消耗型产业密切相关。并且这些行业之前就属于增值税课税范围，或者在此次营改增改革中已经纳入到增值税征收范围，比如交通运输及仓储业。现行增值税应税行业在建筑业的中间投入额占比如此之高，也就意味着一旦建筑业实施了营改增改革，至少有83.87%的中间投入能够直接形成进项抵扣，由此的抵扣效应比较大。

2、建筑业的投入产出水平分析。假设建筑业的增加值为V0，则R0=G0+V0，用衡量投入产出水平，因此增加值越大的值越小，则进项抵扣的减税效应也减弱，如表7所示。

由表7可以看出，相较于全行业平均67.51%的中间投入水平，建筑业的中间投入水平为73.95%，略高于行业平均水平，其增加值率为26.05%，未达到行业32.22%的平均水平。可见，建筑业具有中间投入高、附加值低的特征，因此，从理论上说，营改增对建筑业具有减税效应。

假设一建筑企业为增值税一般纳税人，A为企业的主营业务收入，B为主营业务成本，且可抵扣进项税额使用17%的税率，建筑业增值税率按照11%测算。则营改增前企业应交营业税=A×3%，营改增后企业应交增值税=A/ (1+11%)×11%—BX/(1+17%)×17%。若改革前后应交营业税与应交增值税相等，则计算可得BX/A=47.56%。即若可抵扣进项比例高于47.56%，以至于带来的减税效应能高于提高税率带来的增税效应，则营改增后建筑企业的税负将有一定程度的降低；若可抵扣进项比例小于47.56%，则营改增后建筑企业的税负将上升。

综上所述，在营业税改征增值税的过程中，由于建筑业的适用税率由原来的3%提高到11%，税率的提升会形成增税效应。但同时，增值税可以抵扣进项税额又会降低理论税负水平。针对我国建筑业，由于建筑业的上游产业中绝大多数适用增值税，因此届时可抵扣部分占其中间投入的比重较大，而且可以较为方便地取得增值税专用发票。就理论预期而言，行业的最终税负效果取决于增税效应与抵扣效应相权衡的结果。

五、建筑业营改增过程中的难点问题

（一）税收征管成本问题

营业税的一个重要特点是计税简便，征税成本低，税务机关对营业税的征收、稽查和管理都相对容易。增值税的征管比较复杂，行业生产内容的复杂性加大了税务机关征管难度，增加了税收成本。目前，我国建筑业除了有大型专业化的建筑企业之外，还存在着众多的个体户以及中小企业，而且建筑业分包转包现象普遍，通常是具有特级资质的大型建筑企业将所中标的工程分包给具有专业资质的子公司或其他承包商，这些承包商再将所承包的部分建筑工程再分包给其他分包商或建筑劳务企业，这就向税收征管提出了重大难题。

（二）纳税时间与纳税地点的确定困难

建筑业的施工周期一般比较长，工程的投入和回报时间间隔长。如果按照营业税规定的纳税时间缴纳增值税，则在建筑工程施工期间，由于原材料等进项税额抵扣较多，需要缴纳的税收较少甚至为负。而在建筑工程竣工时期集中缴纳增值税，则会导致短期内企业税负集中，不利于税款均衡入库。

关于纳税地点的确定，如果维持在劳务发生地纳税，由于异地施工的财务核算多在机构所在地，而施工队的会计核算不健全，很难准确核算并自行缴纳增值税。如果选择在企业机构所在地纳税，由于企业所在地税务机关在准确掌握异地应税劳务的工程进度、财务状况等实际情况方面存在困难，无法进行有效监管。

（三）税负增减问题

建筑业纳入营改增试点范围后，其税率将由3%提升至11%，而在进项抵扣方面，无论是由房地产企业直接提供材料还是自行采购，其所面对的材料供应商以个体户、小规模纳税人居多，供应材料种类“散、杂、小”，且所购买的材料往往没有发票，或者不是增值税专用发票。与此同时，砂、土、砖、瓦、石灰、商品混凝土等建筑工程的主要原材料按照财税〔2009〕9号文的规定可以选择建议办法依照6%征收率计算缴纳增值税。因此，即使购入以上原材料均能取得增值税专用发票，可抵扣的进项税率也仅为6%。

在税率大幅度提升的背景下，进项税额的缺乏将使建筑业的税负明显增加，根据住建部直管的中国建设会计学会对各省市具有代表性的24家企业进行数据统计测算，24家建筑企业年营业额共计1194.64亿元，按照3%的税率应缴纳营业税35.84亿元，营改增后按照11%的税率计算销项税额118.39亿元，应纳增值税69.67亿元，实际税负为5.83%，增加93.47%，税负增加较重。因此，如何设计合理的税率，还需要多方面的考虑。■

（本文受到国家社科基金重点项目“我国雾霾成因及财政综合治理问题研究”〈项目编号：15AZZ010〉、北京市哲学社会科学规划重点项目“推进北京市生态文明建设的依法治理研究”〈项目编号：15FXA002〉、中央财经大学青年创新团队“中国生态文明建设中的能源财政问题研究”和“中财—鹏元地方财政投融资研究所”的资助；本文系国家社科基金重大项目“深化税收制度改革与完善地方税体系研究”〈项目编号：14ZDA028〉的阶段性研究成果）

（作者单位：中央财经大学）

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