政府间税收配置的多元化模式——以OECD国家为例

石子印

(聊城大学，山东 252059)

政府间税收配置的多元化模式
——以OECD国家为例

石子印

(聊城大学，山东 252059)

OECD国家政府间税收配置的统计数据表明，税收在中央及其以下政府的分配并没有固定模式。有国家将很大部分的商品税划归中央以下政府，但也有国家将较大比重所得税分配给中央以下政府。净财富税、遗产与继承税、房地产及金融资产交易税的配置也是如此。这意味着，税种属性在政府间税收划分中并不非常重要。我国在税收划分制度调整时，可以将部分税目的消费税、车辆购置税、个人所得税、拟开征的环境保护税划归地方政府，之后再调整增值税分享比例以保持中央与地方政府财力格局总体稳定。

税收配置 多元化模式 增值税分享比例

世界各国的财政运作机制都是由多级政府来执行的，此时，税收需要在政府间分配，问题的关键在于税收应该如何分配。在这一点上，争议与分歧很多，学界并未形成共识。财政分权的标准模型认为，税率差异会导致额外损失增加，所以应该让州与地方等中央以下政府征收很少税收。Oates总结到，在流动经济单元中，较低级次的政府应该征收受益税，对于非受益税，则应由更高级次政府来征收。如果较低级次政府征收非受益税，那么应针对在辖区间流动性较差的税基[1]。按照这种标准，可以分配给中央以下政府的税种非常有限。第二代财政分权模型认为，在标准模型中并没有考虑官员作为个人的利益追求，也没有考虑政治环境的影响，如果将这两者纳入分析框架，那么州政府与地方政府应有一定程度的税收自治权[2]。对于发展中国家而言，Bird与Bahl指出，由于受诸多条件的约束，地方政府应该征收个人所得税附加、财产税、汽车使用税、工薪税与地方增值税[3]。我国对于税收分配的研究分歧也较多。如对于增值税，有继续将其作为共享税的建议[4-5]，也有将其划归中央税再对地方政府进行转移支付的观点[6]，还有建立中央地方两套商品税制的主张[7]。对于消费税、资源税、个人所得税等税种，也存在划归中央还是地方的分歧。

但是，回归到实践设置中，许多国家政府间税收的划分与理论分析相差很远。基于此，本文拟抛开理论上的争议与分歧，分析OECD国家税收在政府间的分配，并借鉴其中的经验，提出我国税收划分制度调整的方向。

一、相关概念与数据使用的界定

(一)中央以下政府的界定

国家的治理结构不同，政府级次就会存在差别。在美国、加拿大、澳大利亚等联邦制国家，有包括联邦政府、州政府与地方政府在内的三级政府，联邦政府与州政府不存在上下级关系，州政府与地方政府则存在从属关系。在英国、瑞士、荷兰等单一制国家，只有两级政府——中央政府与地方政府，两者之间是从属关系，而且，通常有两级地方政府，如英国有郡政府与区政府，日本有都道府县与市町村两级。

反映在OECD的税收统计数据上，联邦制国家有联邦政府税收、州政府税收与地方政府税收，单一制国家只有中央政府税收、地方政府税收。这意味着，联邦制国家的地方政府税收与单一制国家的地方政府税收虽然字面意义相同，但是包含内容有实质的区别。

我国是单一制国家，只有中央与地方政府。为了使研究对我国有一定的借鉴意义，本文只分析税收在中央与地方政府之间的分配。由此，对于单一制国家，直接使用其中央与地方政府的税收数据。对于联邦制国家，则首先将州政府税收与地方政府税收加总，再作为与单一制国家对应的地方政府税收数据。这表明，本文只是研究税收在中央(central governments) 与 中 央 以 下 政 府 (subnational governments)之间的分配。其中，中央以下政府是一个整体，包括各级地方政府，本文一般并不涉及到税收在中央以下政府之间的分配。

(二)中央以下政府税收的意义

OECD国家统计的中央以下政府的税收数据，既包括其独享税，也包括从共享税中按照某种比例分享得到的税收。这意味着，判断是中央税收还是地方税收的只是按照收益权标准：依赖于该层级的政府是否拥有这些税收，而不依赖于它对这些税种是否有立法权。不过，地方税收数据并不包括中央政府对地方政府的转移支付。

如德国的个人所得税，该税在联邦政府、州政府与市镇政府之间按照42.5%、42.5%、15%的比例分享，这种分享得到的42.5%与15%的个人所得税就分别计入到OECD国家统计的州政府税收与地方政府税收中。又如澳大利亚的商品与服务税GST，联邦政府只是代征该税，之后将该税的全部收入都分配给州政府，州政府还负责其征收成本，并且其税基与税率未经州政府的一致同意不得变动①参见澳大利亚的Intergovernmental Agreement on Federal Financial Relations文件。。但是，联邦政府对商品与服务税GST在各州之间如何分配具有相当大的自由权，从而，这种税收的分配就具有转移支付的性质。随之，在OECD国家的统计数据中，GST收入就全部划归为了澳大利亚的联邦税。

(三)统计数据的使用

OECD国家的税收统计中有六类税收：所得税(1000：Taxes on income，profits and capital gains)、社会保险缴款(2000：Social security contributions)、对薪金与劳动力课税(3000：Taxes on payroll and workforce)、财产税(4000：Taxes on property)、商品税(5000：Taxes on goods and services)、其他(6000：Other taxes)。基于重要性考虑，本文只分析所得税、财产税与商品税三类税收的情形，并对其分配的多元化模式做出判断。同时，从时效性出发，本文主要使用2014年的数据②如无特别说明，本文数据均由OECD网站统计数据计算得出：http: //stats.oecd.org/。。

二、OECD国家政府间税收规模的分配

由表1可以看出，34个OECD国家税收在中央政府与中央以下政府之间的分配方面差异很大。捷克、爱尔兰、葡萄牙等14个国家将不到10%的税收分配给中央以下政府，土耳其、挪威、法国等12个国家将10%-30%的税收配置给中央以下政府，芬兰、加拿大等8个国家将30%-55%的税收配置给中央以下政府。中央以下政府获得税收最少的是捷克，仅占税收总额的2.24%；与此形成对比的是，加拿大中央以下政府则获得了总税收54.03%。

进一步，这种差异或许与国家治理方式有关。毕竟，中央以下政府获得税收最高的加拿大、瑞士、德国、美国都是联邦制国家。但是也有例外，比如墨西哥与奥地利都是联邦制国家，但是配置给中央以下政府的税收只有5.15%与6.76%。而单一制的日本，中央以下政府税收占到了40.85%。所以，治理方式对于税收的分配只是有一定的影响，但并不是问题的全部。

三、财产税在政府间分配的模式

OECD国家财产税类数据中包括六种税收：不动产经常税 (4100：Recurrent taxes on immovable property)、净财富经常性税收 (4200：Recurrent taxes on net wealth)、遗产或赠与税(4300：Estate,inheritance and gift taxes)、金融及资产交易税 (4400：Taxes on financial and capital transactions)、非经常税(4500：Non-recurrent taxes)、其他(4600：Other recurrent taxes on property)。分析这些数据，可以得到OECD国家对财产税分配的情形。

(一)不动产经常税的划分状况

不动产经常税是对不动产保有环节的征税，是财产税中最大比重的税种。这类税收的税基具有不可移动性，地方政府有信息优势及征管条件，按照税收理论，应该将其配置在地方政府。OECD国家的税收数据也表明，在绝大部分国家，有90%以上的不动产经常税被配置到了地方政府。不过，也有一些例外。

在英国与瑞典，只有50%左右的不动产经常税配置给了中央以下政府。2014年英国将50.84%的不动产经常税划归地方政府，其余归中央政府所有。其原因在于，对营业用不动产征收的全国非家庭税(National non-domestic rates)，地方政府只是负责征收，之后全部上缴中央政府，后者再按照人口等指标在各地之间分配。那么，这一税种就属于中央税，分配给地方政府属于转移支付。瑞典财产税类在2008年之前全部划归中央政府，之后，将30% -40%的财产税配置给中央以下政府，其中包括50%左右的不动产经常税，如2014年47.20%的不动产经常税归中央以下政府所有。在不动产经常税中，家 庭 支 付 (4110 Households recurrent taxes on immovable property)的有90%以上划给了中央以下政府，非家庭支付的只有10%-20%。

在意大利、挪威与韩国，有80%左右的不动产经常税配置给该国中央以下政府。意大利自1993年开始有不动产经常税——城市房地产税(ICI，Impot communal immeubles)，在当年该税的收入中，中央以下政府仅占44.15%，之后各年中，该税全部配置给了中央以下政府。但2012年、2013年、2014年三年间，该税也有较小比重配置给中央政府，中央以下政府所占比重为65.65%、80.47%、80.27%。韩国2014年将13.49%的不动产经常税划归中央政府，主要是综合房地产税 (Comprehensive real estate tax)。挪威则有25.50%的不动产经常税配置给了中央政府，全部是由非家庭支付。

以上情形表明，如同理论分析得到的结论一样，几乎所有国家还是会把绝大部分的家庭支付的不动产经常税划归中央以下政府，部分国家分配给中央政府的不动产经常税，只是由非家庭支付的部分。

(二)净财富税、遗产或赠与税的划分

净财富税、遗产或赠与税是典型的收入分配性质的税种，按照税收理论的分析，应该配置给中央政府。OECD国家的税收统计数据显示，大多数国家将这些税种配置给中央政府。但是，也有一些国家或者将这些税种划归中央以下政府，或者是作为共享税种。

1.挪威、瑞士、希腊三个国家的净财富税配置在中央以下政府

挪威的净财富税主要配置给中央以下政府。该税来自个人与公司两个渠道。2014年将全部个人净财富税配置给中央以下政府。对来自公司的净财富税，自1999年以来，全部划给中央政府。在这种设置下，自2000年以来的净财富税总额中，有50%-60%划归中央以下政府所有，2014年达到了历史最高点的70.83%。

瑞士与希腊的财富税全部划归中央以下政府。瑞士的净财富税在2002年之后，全部划归中央以下政府。进一步分析，自2007年以来，净财富税的60%-70%划归给州政府，其余则是配置给地方政府。希腊也是如此：净财富税全部划给中央以下政府，中央政府该税为零。

2.遗产及继承税的配置模式

对遗产及继承税理论上有较多争议。反映在实践中，奥地利、澳大利亚、加拿大、捷克、爱沙尼亚、以色列、墨西哥、新西兰、葡萄牙、斯洛伐克、瑞典等11国没有遗产税。由于这种税有收入分配功能，应该配置在中央政府。实践中，法国、韩国、爱尔兰、冰岛、丹麦、芬兰、荷兰、卢森堡、挪威、日本、希腊(很少)、英国、智利、意大利、匈牙利等15个国家的确是将该税配置在中央政府。但是，其余8个国家则不是这样的配置。

有6个国家将该税全部或绝大部分配置在中央以下政府。其中，比利时的遗产税与赠与税自2002年开始全部划归州政府。德国则一直是将遗产与继承税划归给州政府。在波兰与斯洛文尼亚，该税全部归中央以下政府。瑞士全部归中央以下政府，其中，州占90%左右，其余归地方政府。西班牙也是如此，自1990年开始，遗产继承税90%以上归州政府，配置给中央政府与地方政府的遗产继承税在2014年最高，但也仅为6.72%与4.14%。这表明，在将遗产及继承税没有配置给中央政府的国家，基本是划归给了州政府，地方政府几乎没有。

美国与土耳其将该税的绝大部分划归中央政府。在美国的遗产与继承税中，联邦政府占80.20%，州政府占18.17%，地方政府几乎没有。土耳其也是如此，将该税的88.3%划归了中央政府。

(三)房地产及金融资产交易税的划分

在OECD国家中，爱沙尼亚、波兰、美国、斯洛伐克等4国没有设置房地产及金融资产交易税，或者非常微小。其余国家中，该税在政府间的配置有两种模式。

首先，爱尔兰、奥地利、冰岛、丹麦、芬兰、荷兰、捷克、卢森堡、挪威、日本、瑞典、瑞士、土耳其、希腊、新西兰、匈牙利、以色列、意大利、英国、智利等20国将该税配置在中央政府，即使划归给中央以下政府，也是非常微小的比例。

其次，有10个国家将该税的全部或主要部分划归到中央以下政府。澳大利亚、加拿大、墨西哥、斯洛文尼亚、西班牙等6个国家将该税全部划归给中央以下政府。进入90年代以来，澳大利亚将该税的99%划分给州政府；德国将该税全部划给州政府；加拿大将该税划给州与地方政府，州政府获得该税的70%-80%；墨西哥也是将该税配置在中央以下政府，其中州政府占40%左右；2005年以来，西班牙将该税的97%划归州政府。比利时、法国、韩国、葡萄牙等4个国家将该税的主要部分划归给中央以下政府。2002年之后，比利时州政府获得该税的90%，其余的归中央政府；目前法国中央以下政府获得该税的80%，其余归属中央政府；韩国中央政府只是获得该税的20%-30%；葡萄牙将超过70%的该税配置到中央以下政府。在这种配置中，主要依据征税对象来划分税收。如在西班牙，房地产交易的印花税归属中央政府，房地产转让税归属地方政府。

四、商品税在政府间的分配模式

OECD国家统计数据中的商品税(5000：Taxes on goods and services)范围较广，主要包括两个部分：生产销售交易税(5100 Taxes on production,sale,transfer)与使用或行为税 (5200 Taxes on use of goods and perform activities)，其中，前者占主要部分。在生产销售交易税中，有一般销售税与特殊销售税的区分。一般销售税包括增值税与销售税，特殊交易税包括消费税、关税，还包括特殊服务税。

表2 美国、加拿大、德国的商品税政府间划分状况(%)

(一)绝大部分OECD国家将生产销售交易税配置给中央政府

由于商品税流动性较强，所以，绝大多数国家将增值税、销售税、消费税等配置在中央政府。一般将关税划归中央政府所有。如爱尔兰、波兰、挪威、以色列、英国等国的这些税种全部配置在中央政府，即使配置一定比重给中央以下政府，其比重一般也很低，如爱沙尼亚、丹麦、荷兰、捷克、卢森堡、墨西哥、斯洛伐克等国均不超过1%。

尽管绝大部分国家是如此的设置，但是依然有部分国家将较大比重流转税配置给中央以下政府。典型的如美国、加拿大与德国等3个国家，分别有79.62%、61.59%、34.63%的生产销售交易税被配置给中央以下政府，如表2所示。美国没有增值税，其销售税全部划归州政府地方政府，其比例分别为78.28%与21.72%。消费税中，中央政府占38.27%，主要是联邦烟草税、酒精税与其他消费税；大部分消费税配置到州与地方政府，两者分别占50.85%、10.88%。加拿大也是如此的状况。其州政府被配置了54.98%的增值税、98.83%的销售税、54.97%的消费税。德国则是将44.54%的增值税划归州政府。

不过，由表2可以看出，即使这三个国家将很大部分商品税配置在中央以下政府，但主要在州政府，最低一级的地方政府获得的这些税收非常少。

(二)绝大部分使用及行为税划归为中央以下政府

对于商品使用及行为税，也列为了商品税之列，不过与销售交易商品相比，其流动性较弱，所以，绝大多数国家将其划归中央以下政府所有。

五、所得税在政府间配置的模式

所得税包括对个人所得与公司所得的征税。在OECD统计数据中，分别为1100(On income and profits of individuals)与1200(Taxes on income, profits and capital gains of corporates)两类。马斯格雷夫指出，在中央政府使用税基广泛的累进所得税是适宜的。而在中间一级政府，对居民征收稍微累进的个人所得税也是适宜的。还可以对源自本辖区但流向非居民雇主的所得征税①[美]理查德·A.马斯格雷夫，佩吉·B.马斯格雷夫：《财政理论与实践(第五版)》，邓子基，邓力平译校，中国财政经济出版社2003年版，第498页。。由此，对个人所得征税需要将其置于中央政府，对于企业所得税，则可以由中央政府与地方政府共享，但中央政府应该占较高比重。

实践中，OECD国家中有希腊、新西兰、匈牙利、以色列、英国、智利、斯洛伐克、荷兰、捷克、墨西哥、爱尔兰、澳大利亚等12国将全部所得税配置了中央政府。其余国家则存在不同的模式。

(一)个人所得税方面

爱沙尼亚、冰岛、德国、芬兰、瑞士、斯洛文尼亚等6个国家将超过50%的个人所得税划归给中央以下政府所有，波兰、丹麦、加拿大、挪威、日本、西班牙等6个国家将30%-40%的个人所得税配置给中央以下政府，其中，瑞士将81.96%的个人所得税配置给了中央以下政府，如表3所示。

与此同时，尽管这些国家将较高比重的个人所得税配置给中央以下政府，但其中的绝大部分是划归州政府所有，最低一级的地方政府得到的个人所得税很少。

(二)公司所得税方面

爱沙尼亚、冰岛、挪威、丹麦、斯洛文尼亚等国，公司所得税全部配置给了中央政府，在大部分国家，只是将少量的公司所得税配置给中央以下政府，如西班牙中央政府获得了公司所得税的93.35%，波兰的中央政府获得了78.65%。但是，依然有少数国家将很大比重的公司所得税划归给中央以下政府。

如表4所示。德国与瑞士两个国家将超过50%的企业所得税划归中央以下政府所有，其中德国比例最大，为69.15%。而在加拿大、日本、芬兰等三国中，将30%-40%的企业所得税划归中央以下政府。

表3 12个OECD国家个人所得税在政府间分配状况(%)

表4 5个OECD国家企业所得税在政府间的分配状况(%)

六、中国政府间税收配置的改革方向

由上面的分析可以看出，OECD国家的税收在政府间的分配并没有固定模式。2014年美国将82.73%的商品税配置给中央以下政府，将81.96%的所得税配置给中央政府。德国则恰好相反，将66.52%的商品税划归中央政府，却将42.27%的所得税配置给中央以下政府。如果只是按照税种属性来进行政府间税收的划分，这种结果肯定不会出现。所以，税种属性只是影响政府间税收分配的一个因素。可以将很大比重的商品税配置给地方政府，也可以将绝大部分所得税划归地方政府。归根到底，如Bird所言，一国设置税收划分制度，不仅要考虑税种配置的效率、税收分配的公平，还要考虑经济增长、地区平衡、国家统一等政治因素[8]。

需要明确，大国财政与小国财政存在根本差别。对于我国而言，区域间经济发展差距较大，税源分布很不均衡。无论从经济还是从政治视角出发，中央政府都有平衡各地财力的责任。这意味着需要有较大比重的税收分配给中央政府。但与此同时，为促使地方政府积极发展本地经济，并与国家战略相匹配，还需要利用政府间税收分配制度实现激励相容。这意味着，在税收划分制度上，发挥中央与地方政府两个积极性是必须的。

目前，我国税收在政府间的分配如表5所示。2014年，税收在中央与地方政府之间的分配比例为49.06：50.94。如前文所示，在34个OECD国家中，地方政府税收超过50%的国家只有瑞士与加拿大。与之相比，我国分配给地方政府的税收规模已经很大，出于大国治理的需要，调整税收分配格局时不能再向地方政府倾斜。

目前的问题在于“营改增”改革在今年5月1日前全面完成，17712.79亿元的营业税将在地方政府税收中消失，需要调整税收划分制度以给地方政府找到合适的替代性财源。按照之前对OECD国家税收统计数据的分析，商品税与所得税都可以划归地方政府，再结合我国大国财政的运行特征，短期内，本文认为应将我国税收划分制度做如下调整。

表5 我国税收在政府间的划分状况(%)

首先，车辆购置税与个人所得税都可以划为地方政府独享税种，拟开征的环境保护税也划归地方政府。车辆购置税属于行为税，大部分OECD国家都将其划归中央以下政府所有。我国的个人所得税规模并不大，其收入分配调节效应并不强，在亟需为地方政府寻找替代性税源时，将其划为地方独享税种具有可行性。长期内，随着商品税收入的逐渐降低，该税在我国的地位会进一步强化，那时可以由中央政府独享或者央地政府共享。

其次，将某些税目的消费税划归地方政府。零售税由于涉及商品过多而可行性较差，但是消费税包含的税目不多，将其改在零售环节征收具有可行性。以上数据分析也表明，不少OECD国家将其消费税配置到中央以下政府。不过，由于税收划分制度对地方政府有较强的激励作用，所以，对于烟酒等消费品还是应该划归中央政府所有。尽管如此，随着消费税改革的推进，其征税范围将进一步扩大，地方政府从该税中获得的收入也会逐渐增加。

最后，根据税收分配格局，再对增值税分享比例进行适当的调整。经过以上调整之后，地方政府还是不能获得之前的收入份额。如2014年，地方政府获得的营业税为17712.79亿元，如果将当年个人所得税与车辆购置税全部划归地方政府，也只会增加地方政府税收7311.14亿元。此时，可以对增值税

分享比例进行调整，以保持中央与地方政府财力总体格局稳定。而且，随着个人所得税、消费税、环境保护税等税制改革的推进，增值税的分享比例可以随时改变。这意味着，我们需要将增值税分享比例作为一个工具选择，让其在保持中央与地方政府财力格局稳定中发挥调剂与平衡的作用。

〔1〕Oates,WE.Taxation in a federal state:The tax-assignment problem.Public Economics Review，1996(1):55-60.

〔2〕Oates,WE.On the devolution of fiscal federalism:Theory and institutions.National Tax Journal,2008,61(2):313-334.

〔3〕Bahl,R and RM Bird.Subnational taxes in developing countries:The way forward.Public Budgeting and Finance, 2008,28(4):1-25.

〔4〕白景明.进一步理顺政府间收入划分需要破解三大难题[J].税务研究，2015年第4期，第3-8页.

〔5〕朱青.完善我国地方税体系的构想[J].财贸经济，2014年第5期，第5-13页.

〔6〕吕冰洋，聂辉华.弹性分成：分税制的契约与影响.经济理论与经济管理[J]，2014年第7期，第43-50页.

〔7〕吴俊培.中国地方政府预算改革研究[M].中国财政经济出版社，2012年，第18页.

〔8〕Bird,RM.Subnational Taxation in Developing Countries:A Review of the Literature，Journal of International Commerce, Economics and Policy,2011,2(1):1-23.

【责任编辑 张兵男】

F812.42

A

1672-9544（2016）12-0106-07

2016-03-29

石子印，商学院副教授，中国社会科学院财经战略研究院博士后流动站，，研究方向为税收理论与政策。

国家社会科学基金重大项目：宏观税负、税负结构与结构性减税研究(12&ZD044)；中国博士后科学基金面上资助项目：中国地方税系的配置机理与重构路径研究(2015M571192)；中国博士后科学基金特别资助项目《中国地方税系重构研究——基于税制改革与税源分布视角》(项目编号2016T90165)。