中国会计鉴定市场的执业效率与发展趋势研究——基于法务会计发展视角

黎仁华

(西南财经大学 会计学院，四川 成都611130)

中国会计鉴定市场的执业效率与发展趋势研究
——基于法务会计发展视角

黎仁华

(西南财经大学 会计学院，四川 成都611130)

在分析我国会计鉴定市场发展状况的基础上，通过收集整理相关数据，从执业收入量与业务量的统计分析、执业机构与执业人数的统计分析、执业地域与专业领域的分布结构等方面研究了会计鉴定市场的执业效率，并结合国内外会计鉴定市场的功能定位，探讨了会计鉴定市场的未来趋势，并提出了理顺行业管理体制、推动法治化建设、积极培养专业人才、建立职业规范、发展职业推广、规范职业保障等发展措施。

会计鉴定；执业效率；发展趋势

一、引言

随着法治社会的不断进步及经济的高速发展，经济组织及其相关利益主体之间的经济交易更加复杂，各种经济关系所衍生的财务关系与利益关系错综复杂，由此产生的利益冲突更尖锐，经济运行过程的纠纷、分歧甚至诉讼就在所难免。在现代民事经济诉讼程序中，司法诉讼成为社会经济各交易主体维护自身权益并平衡相互利益关系的基本手段。会计鉴定是一项界定司法诉讼案件中经济行为(专业)问题的最有效的技术手段及科技支撑，更是提供处理民事、经济纠纷及司法诉讼的基本证据，也是协调司法关系的重要手段。目前，面对经济运行的复杂性及经济后果的多元化，人们的法制意识与维权意识在不断提升，极大地触动了交易主体运用法律手段来平衡经济利益关系，这是法制社会进步的重要体现。协调和平衡这些经济关系，特别是诉讼主体间经济利益关系，诉辩双方都需要有利的证据来维护自己的经济权利，司法会计鉴定①及其鉴定结果在法庭的采信是支撑诉辩双方经济利益的核心证据，也是获取诉辩有利结果的基本方式，在法庭诉讼程序中，无论是公诉案件还是一般民事诉讼案件，由于其经济关系复杂化和经济后果专业性，即使是公诉人员与主审法官，仅具法律知识远远不能满足法律诉讼的需要。专家证据与专家证人②的逐步推广必然是一种发展趋势，这是未来经济民事诉讼中最重要的技术支撑，这将给会计鉴定市场带来更为广阔的发展空间。但是我国目前会计鉴定市场有很多矛盾和运行困惑，在会计鉴定市场中虽然拥有不断扩大的市场需求，但多样化的鉴定主体与多种会计鉴定人员并存，不仅影响了会计鉴定执业效率，而且影响鉴定主体的法律责任界定。在司法会计鉴定的管理体制方面，更是存在鉴定管理制度不完善、行业管理不明确、会计鉴定不力等现象[1]。这些体制矛盾和运行困惑使会计鉴定市场的发展，以及鉴定结果在诉讼中的使用受到了极大限制，为此必须全面分析当前中国会计鉴定市场的执业效率，并以此掌握会计鉴定行业的发展状况，为推动会计鉴定管理机制改革与建立会计鉴定技术标准，奠定坚实的学术基础。

2005年全国人大常委会通过并颁布了《关于司法鉴定管理问题的决定》，这个决定终结了完全由司法机关或行政机关设立的鉴定机构充当主要鉴定人的历史，并在一定程度上减少了人民法院系统既履行审判又对审判内容进行鉴定的“自审自鉴”、检察机关既要进行公诉还要实施会计鉴定的“自诉自鉴”、公安机关既要收集侦查证据同时又履行证据鉴定的“自侦自鉴”的现象，使司法会计鉴定有了相对正常的运行环境。全国人大常委会颁布的《关于司法鉴定管理的决定》，虽然将刑事鉴定、医学(生物)鉴定等相关司法鉴定纳入了全国统一管理的规定之中，但由于当时历史环境及其经济发展的时代背景，并没有将司法会计鉴定纳入全国人大制定的统一管理之中，司法会计鉴定仍是各行其是。在2016年年初的全国政协会议上，湖北省政协委员万汉英通过全国政协委员石文先向全国政协提交了一份“关于完善司法会计鉴定制度的建议”委员提案，该“提案”在全国政协转交司法部承办后，得到司法部高度重视并回复了三条答复意见：“决定适时启动并商‘两高’程序，将诉讼急需的事项纳入统一登记管理范围；加强监督管理，引导司法会计鉴定行业健康发展；加强与财政部门沟通协调力度，建立完善统一的司法会计鉴定技术标准和规范，研究制定相关标准和办法，切实提高司法会计鉴定质量”。随后司法部与财政部进行商讨并启动了会计鉴定技术标准的实地调研，2016年6月17日财政部部长助理赵鸣骥、会计司司长高一斌一行赶赴湖北省专题调研“会计师事务所开展司法会计鉴定”的情况。2016年6月下旬，中国注册会计师协会作为注册会计师业务的行业管理机构，成立了课题组并启动了“会计鉴定技术标准”的实地调研，形成了初步的调研报告，这个报告对会计鉴定市场的职业效率也进行了分析。2016年10月份财政部印发了《会计改革与发展“十三五”规划纲要》(财会2016年19号)，明确将“法务会计(会计鉴定)”列入十三五会计领域新兴发展的内容，这是我国会计业务主管部门首次将法务会计与会计鉴定列入新时期的业务发展规划，并给予行业发展的具体指导。

通过上述事项的说明与分析，充分反映了我国司法会计鉴定管理的现实驱动，并以此为契机去全面研究会计鉴定市场的职业效率，以反映会计鉴定执业的发展程度；而研究会计鉴定市场的发展趋势对于执业人员准确理解会计鉴定要求，在实践中全面落实执业标准，提高会计鉴定市场执业效率有着巨大的推动作用。当前首要工作，必须掌握会计鉴定市场的职业现状及其影响结果，以相关数据分析作为基础，以引导会计鉴定职业的发展。

二、中国会计鉴定市场的执业效率分析

1、会计鉴定市场的发展历程

我国传统的“司法会计鉴定”是在上个世纪50年代依照原苏联的司法体制模式设置并建立起来的，是特定历史环境与法制背景的产物，这对我国司法诉讼及经济案件的处理产生了重要作用。但随着我国改革开放并建立市场经济体制，经济案件的复杂化远远超过了过去的状况，司法机关在司法诉讼中对会计鉴定的要求越来越高。1985年6月，最高人民检察院颁布了《关于检察机关刑事技术工作建设的建议》，将司法会计鉴定纳入了检察机关的刑事技术工作序列，并在全国省、市两级人民检察院设立技术部门及司法会计岗位，司法会计人员既有检察官职衔，又评司法会计技术职称，在工作上既要从事经济侦查任务，也要履行司法会计鉴定职责；上个世纪80年代后期开始，人民法院在对一些涉及的民事纠纷案件与行政诉讼案件法庭审判时，委托了注册会计师等中介机构的会计鉴定人员实施司法会计鉴定活动。由此可见，中国会计鉴定市场是市场经济与法制环境发展的产物，其市场需求是基于司法机构诉讼证据支持的需要，在经济体制改革后，经济环境的复杂化、诉讼证据支持的对抗化，特别是诉讼程序中对核心证据的采信需求，助推了会计鉴定市场的发展；特别是在2000年，我国司法部颁布了《司法鉴定机构登记管理办法》后，面向社会大众服务的司法会计鉴定机构，犹如雨后春笋般在全国各地纷纷建立起来了，开展了轰轰烈烈的业务活动，但公、检、法机关仍然严格控制着履行司法会计鉴定程序的启动权[2]。随着经济全球化发展，资本市场的全球性展开，法务会计被引入中国并进行着蓬勃发展的研究，会计鉴定作为法务会计的组成内容，发展成为法务会计职业的重要组成。特别是2005年2月第十届全国人大常委会第十四次会议专项出台的《关于司法鉴定管理问题的决定》，明确规定了“侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定结构，不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务”、“人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构”，更加规范了司法鉴定市场，其中虽然没有“会计鉴定市场”的专项规定，但对会计鉴定市场的合理运行具有积极的指导与借鉴作用[3]。

2、会计鉴定市场执业效率分析

对会计鉴定市场的执业效率进行分析，对规范会计鉴定机构执业行为、发挥会计鉴定的内涵功能、有效推动会计鉴定业务发展，都具有重要意义。

(1)执业收入量与业务量的统计分析

从我国司法部司法鉴定管理局发布的《2015年度全国司法鉴定情况统计分析》中统计的业务范围来看[4]，从事“其他类”鉴定的机构中，从事司法会计鉴定的机构最多，有1129家。具体业务范围的构成图如图1所示。

图12015年度全国司法鉴定机构业务范围构成

从图1可以看出，除了从事“三大类”鉴定之一的法医临床鉴定外，司法会计鉴定成为从事“其他类”鉴定中鉴定机构数最多的一类鉴定业务，其重要性不言而喻。张苏彤(2012)[5]曾对北京市排名前100位会计师事务所开展法务(司法)会计业务情况进行调查，应用法务会计的开展状况来反映会计鉴定的情况。截止到2013年底，北京市排名前100名的会计师事务所中，仅有50多家涉及或提及司法会计服务，他们从事的司法会计诉讼服务业务主要有司法会计鉴定、计算机法证、涉诉资产评估等。其中有69%的会计师事务所从事会计司法鉴定服务，有18%的会计师事务所涉及其他诉讼服务业务。由此可见，我国的司法会计诉讼服务业务主要集中在会计司法鉴定这一项上，并且业务开展还不充分，与以国际“四大”会计师事务所为代表的欧美会计诉讼服务业务相比还有很大差距。尤其是美国，其法务会计在会计师事务所的业务非常普遍。在美国，研究资料显示，排名前100位中就有87家完整地提供法务会计(会计鉴定)服务。提供的法务会计业务包括三大类：会计调查类，包括舞弊调查、计算机法证调查、家庭财产调查、反洗钱调查等；诉讼支持类，包括白领犯罪调查、知识产权保护、虚假财务报告、税法相关问题等；会计鉴定类，包括专家证人、损失计量、企业评估、破产清算等。有调查研究显示，截止至2013年，北京市有大约66%的会计师事务所的会计诉讼服务业务收入仅占业务总收入的5%以下，有98%的会计师事务所的法务会计业务收入占总收入的10%以下。北京市会计师事务所的会计诉讼支持业务对收入的贡献率比较低，其业务在北京地区开展的不充分。北京是法务会计认知度比较高的区域，其收入贡献尚且如此，其他的省市地区则更为有限了。由此可见，我国会计师事务所进行司法会计鉴定业务同时也还存在着开展不充分、业务模式单一、对收入贡献率低等问题。

(2)执业机构与执业人数的统计分析

就目前而言，我国的司法会计鉴定主体主要包括有三大类：高等院校、科研机构的会计专家、学者；以注册会计师为代表的被司法管理行政部门核准登记的中介机构的司法会计鉴定人；人民检察院系统内设鉴定技术机构的专职司法会计人员。我国现行法律没有对会计鉴定需要具备的资格做比较明确的要求，形成了鉴定人员的多元化，包括了退休多年的老会计等，执业机构与从业人员的管理也没有统一。

由于没有会计鉴定市场的大数据资料，其执业机构与执业人员只有依靠手工进行收集，收集的方式只有依照行业协会网站与相关执业机构网站公布的内容为基础。虽然尽可能将数据收集全面，但仍然可能存在遗漏的地方。笔者通过对会计鉴定市场的执业机构与从业人数进行统计，截止至2012年底，全国共有1229个执业机构具备会计鉴定的资格，相关的执业人员有9193名。北京的会计司法鉴定机构有64家，会计司法鉴定人员594人，北京的会计师事务所开展会计鉴定是其主要的业务，其比例大约占到了93%。从专业技能上来看，在北京拥有21人以上的司法会计专业人士的会计师事务所仅占6%，有75%的从业人员有本科以上学历，28%有硕士以上学历，64%是单纯会计学背景，单纯法学的占6%，会计学与法学复合背景的仅占10%左右[5]。由此可见，鉴定主体不规范、专业人才缺乏是目前存在的突出问题。与美国相比，我国会计鉴定专业人员的专业技术过于单薄，美国在2008年5月就对注册会计师参与法务会计诉讼活动进行了创新设置，以最大限度地满足社会的需要，推动了会计鉴定市场实质性发展。

(3)执业地域与专业领域的分布结构分析

笔者通过手工收集于统计，全国具有司法会计鉴定资格的执业机构与司法会计执业人员，其具体数据如表1所示(依照执业机构的多少进行排序)。

表1截止至2012年底会计鉴定执业机构及人数

由表1可知，全国共有1229个执业机构具备会计鉴定资格，从区域来看，黑龙江、河南、四川的执业机构最多，黑龙江有会计鉴定资格的执业机构数甚至过百。而全国范围内的执业人员有9193名，其中四川以891名会计鉴定执业人员位居榜首；各区域之间差异也比较较大，如黑龙江的执业机构数有100多个，而海南省仅有1个；四川省从事会计鉴定业务的人数有891人，是海南的近9倍之多；同时，同一地域的执业机构与从业人数并非一一对应，存在机构多人少或机构少人多的现象。从业机构的专业领域分布来看，对会计鉴定服务有较多需求的对象包括：公安局、检察院、法院等公检法系统；国企、上市公司、私人公司等经营公司系统；银行、证券、保险等金融系统。以北京市为例，其会计师事务所的专业领域的结构如图2所示：

图2会计师事务所专业领域的结构

从图2可以看出，法院、国有企业及上市公司对会计事务所会计鉴定服务的需求较大，占据司法会计鉴定业务的比重较高，合计占有61%，超过了半壁江山，而法院的司法会计鉴定的占比是26%，这也反映了民事经济诉讼中，司法会计鉴定对其主张证据的支撑作用，这也从另一个角度反映了司法会计鉴定主要服务于司法诉讼程序。而美国各州的会计鉴定市场的结构性差异不大，但专业分布较为广泛，专业领域结构呈现多层次与宽领域的特征。

三、会计鉴定的功能定位及其比较分析

1、国际会计鉴定市场的功能定位

(1)获取调查证据

获取调查证据是指鉴定人接受委托对会计鉴定事项通过鉴定程序，获得涉案经济运行过程及结果的调查证据。其功能是对委托调查的涉案经济事项运行过程及其后果进行结果认定、结论推定和后果核定。在国际上，获取调查证据是国际法务会计鉴定市场最为普遍的业务内容，美国、加拿大、日本、澳大利亚、英国等国家，其中介机构(会计师事务所等)开展了法务会计中的会计调查业务，并且发展势头非常迅猛，在整个鉴定市场份额中占比很高，显示了调查功能的重要性。美国早在二战期间，FBI(联邦调查局)就聘请了五百多位的会计专家，专项调查二战时期犹太人的财产流失与资产流向等相关结果，所出具的报告发挥了重要作用。在诉讼证据支持程序中，国际法务会计鉴定人员往往作为专家证人参与到诉讼程序中，运用会计鉴定的专门知识，对案件所涉及的财务会计资料进行鉴别、判断，形成会计鉴定结论。现代的诉讼制度中，对于案件的审判结果影响最为关键就是司法鉴定证据，而单纯依照会计确认、计量、记录、报告等程序所生成的会计资料包括会计报表，作为法庭审判的诉讼证据的可采性是比较低的，这就需要通过会计鉴定的技术方法，增强会计证据在诉讼程序中被法庭(法官)的采用效果，提升会计证据的证明力。

(2)支撑诉讼程序

支撑诉讼程序是司法诉讼中通过会计鉴定来固定证据和界定经济结果的基本手段。其功能主要是平衡诉讼主体之间的利益分歧，以实现诉讼的结果平衡，并对司法诉讼起技术支撑，这也是国际法务会计在国际鉴定市场的主要业务内容。美国、加拿大等为代表的法务会计发展比较成熟的国家，其法务会计的鉴定结果在诉讼过程中的应用则更为广泛，诉辩双方都可以委托鉴定人进行鉴定，都可以应用委托的鉴定结果作为诉讼支持证据，这是欧美国家司法鉴定启动机制对抗性模式所形成的结果，即当事人启动程序的结果。在这种诉讼程序中，依据文献分析的结果表明，原告委托法务会计得出的结论在法庭上采信比例高于被告委托法务会计师的鉴定结果，这种模式与我国司法鉴定启动机制有着很大差别。国际司法诉讼程序中，司法机关在处理经济案件时，按诉讼程序所进行的法务会计鉴定，是经济诉讼活动的有机组成部分，是发生在诉讼过程中查证证据与强化证据的重要手段，因而必须严格按照诉讼法所规定的诉讼程序进行，必须充分运用会计专业知识与法律程序，对经济案件进行正确的会计结果认定，以支撑整个诉讼程序的运行。

(3)固定犯罪证据

固定犯罪证据的功能主要体现在对经济犯罪行为的有关证据进行鉴定，来确定犯罪后果及其造成的经济损失的数量，并界定涉案资金与财产物资的流向，为司法追踪提供证据基础。国际上对资本市场、金融市场、证券期货类犯罪案件，特别是一些非常复杂的股票证券交易的经济行为，都需要通过会计鉴定建立起强力的证据支撑，通过以专家证据和专家证人的形式来固定犯罪证据作为诉讼支持。在国际司法实践中，经济犯罪案件主要通过书证和言证来证实，但随着被告人反侦查能力的增强，言证的证明力受到固有限制，而仅有复杂难懂的会计资料对定罪量刑也带来困难。会计鉴定结论作为针对会计资料等书证发表的专家证言，是联系书证和言证的纽带，对于固定犯罪证据具有重要作用。

(4)推动职业教育

职业教育是职业发展和职业市场秩序规范的重要保障，也是职业人才和技术力量储备的基础。职业教育和职业市场的发展存在着良性互动，法务会计鉴定市场及职业发展必须要有高质量和大规模职业技术储备，这是职业技能的基础也是专业技术的支撑。同时，职业市场的发展会助推职业教育的发展，因为在职业市场运行的过程中，所出现的一些新问题必须要有相适应的新鉴定方法，新的教育形式与教育内容也会强力推动职业教育与职业研究的深化发展。只有执业市场同职业教育齐头并进的发展，形成良好的良性互动，法务会计职业市场的可持续发展才有坚实的基础。美国是国际上法务会计与职业教育、职业研究良性互动的发展典范，美国会计师事务所有70%以上设立了专门的法务会计执业机构，其业务占比的市场份额非常高；美国在大学教育、职业培训以及职业研究中也具有非常显著的成就，有很多大学设立法务会计(会计鉴定)等本科专业及其专业课程，大学中拥有大量的法务会计等专业研究机构，并拥有国际上唯独一本的《法务会计》专业刊物，这些成果为法务会计(会计鉴定)市场提供了良好的技术支撑。

2、中国会计鉴定市场的功能定位

(1)界定会计行为的后果

现代经济行为的过程与结果，主要是通过会计信息(数据语言)在进行传输，即以会计凭证、会计账簿、会计报表为载体进行确认与计量的。因此，经济行为主体之间的分歧、纠纷甚至司法诉讼，也必然以“会计结果”为基础进行定性与计量，但会计数据(会计报表)并不能直接成为相关诉讼证据，这是会计行为的运行方式同“证据形成标准”的差异所在，所以必然借助一定的技术手段，即通过会计鉴定，将会计结果转化为“鉴定结论”，以此作为调节或平衡相关利益主体的支撑依据。在我国的司法鉴定体系中，司法会计鉴定是司法鉴定的重要组成部分，是其会计鉴定人员运用会计学的原理和方法，通过检查、验证和鉴证会计凭证、会计账簿、会计报表及其他相关会计资料的财务状况，并提供鉴定结论，借以提供现代经济行为与会计鉴定相关联的(会计)数据证据，这不仅是许多诉讼案件审判的基本证据，更是界定会计行为分歧后果的基本手段。

(2)支持诉讼结论

我国司法会计鉴定业务的运行中，反映在检察系统是为了诉讼的需要而做出的鉴定结果，作为检察机关的公诉支撑证据，支持在法庭审判中采信公诉结论证据。目前我国司法会计鉴定设立在检察院的技术机构中，各级检察院的技术部门，既要承担检察院相关案件的侦察任务，同时还要履行检察系统的“司法会计鉴定”业务。因此，在庭审中，司法会计鉴定结论的主要功能是支持诉讼结论。过去在法庭审判实践中，尤其是在经济案件的审判过程中，很多复杂经济交易行为的涉案犯罪嫌疑人在庭审时直接翻供，个别案件甚至将检察机关的公诉检察官带到了尴尬的境地。特别现代审判制度正在不断进行改革，“专家辅助人”②在很多时候都要直接参加庭审的当场举证，这就进一步强调了在公诉行为中，充分使用“鉴定证据”的重要性。检察机关的一切侦查、诉讼等活动，都是为了庭审服务的，作为公诉证据核心的司法会计鉴定，作为审判中的定罪与量刑的支撑作用，就更为重要。

(3)拓展市场业务

国际上，(法务)会计鉴定业务是一项相对成熟的“执业市场”。我国由于多种原因的影响，会计鉴定的市场功能尚未全面建立起来。虽然当今的市场需求非常庞大，但反映出来的“市场份额”与在中介机构的执业量却是很少的，因此，目前我国的会计鉴定市场的一个重要功能就是“拓展市场业务”，并在完善会计鉴定体制的基础上，全面拓宽市场领域，为会计鉴定专业发展服务。在国际上，英美法系国家司法会计鉴定的发展路径主要是朝着面向社会服务的中介机构与社会中立机构的方向发展，让独立的社会公共鉴定机构即具备资质的法务会计师成为司法会计鉴定业务的执行主体，既为司法机关服务，也向社会公众提供服务，这有利于保证鉴定人的独立性，维护司法公正。我国在完善会计鉴定业务的基础上，要不断拓展更宽的市场领域，如舞弊调查、损失计量、计算机法证等，促使司法会计鉴定的业务市场形成一个完整的内容体系。

(4)推动职业教育

我国现阶段的法务会计的职业教育是零散的、不规范的，并没有完全进入我国专业国民教育体系中。因为我国的专业教育与职业培养是从大学阶段开始的，而在大专院校的学科层次、专业设置与课程体系中，并没有反映(法务会计)司法会计鉴定的技术方法，现在的情况是仅仅少数大学在一些课程中对法务会计等会计鉴定方法有所反映，依据现阶段司法会计鉴定的发展，这对于会计鉴定市场的发展是远远不够的，必须有相应的“职业教育”与之匹配。执业人员的职业能力主要包括专业技术、专业资格、专业经历三个方面构成，这是市场发展与职业教育良性互动的基本要求。随着大量涉及财务会计问题的经济纠纷、及其诉讼案件的频频发生，必须加快改变我国现阶段所存在的法务会计人才匮乏的局面，并加速法务会计方面人才的培养与会计鉴定技术的储备。

3、会计鉴定功能的国际比较

图3会计鉴定市场功能的国际比较

依照上述分析，国际国内的会计鉴定功能都是主要反映在四个方面，反映的市场功能是基本相同的，其主要的作用也是相似的，如图3所示。但我国与国际上比较，存在两个主要差异：

(1)会计鉴定的内涵与功能影响具有巨大的差异性

国际上的会计鉴定主要是以法务会计为核心基础，其内容包括会计调查、诉讼支持与会计鉴定三大部分，内涵全面覆盖了法务会计职业内容，形成了完整的市场体系与行业系统。我国会计鉴定主要以司法会计为核心，以检察系统的司法会计技术岗位作为支撑，会计师事务所等中介机构有一定的司法会计鉴定业务的介入，但还没有形成主导市场与主导行业的地位，在司法诉讼程序中，中介机构的司法会计鉴定结果有时候还会受到法庭采信的排斥与限制等影响，其功能影响是非常有限的。

(2)在鉴定市场中的渗透力与业务量具有明显差异

国际上的法务会计包括会计鉴定市场在内的职业市场，其渗透力与业务量非常突出，法务会计师被称为“警犬”，可以揭露很多会计报表及其数据里面暗藏的“猫腻”，比如，美国2001年发生的震撼全球的“安然公司舞弊事件”暴露后，检察机关立即聘请了法务会计师介入调查，通过恢复计算机数据、舞弊查证与固定证据，为安然事件的案件终结提供巨大的帮助，充分展现了法务会计的渗透力。但我国的司法会计鉴定还没有在职业市场中形成一个独立的行业系统，管理体制没有协调，技术标准没有统一，鉴定人员的资格认定还没有规范，这极大的影响了司法会计鉴定的市场渗透力及其业务量的发展。

四、中国会计鉴定的趋势分析与发展对策

我国的会计鉴定市场发展，要充分借鉴国际法务会计的发展经验，并积极推动体制模式的创新、法律法规的建设、人才储备与职业规范。体制必须优先创新，只有体制的问题解决好以后，其他问题才能够有序推进，其趋势分析与发展对策如图4所示：

图4发展对策的思路框架

1、理顺行业管理体制，构建适应会计鉴定市场并推动执业发展的管理模式

目前，我国的会计鉴定市场与行业管理尚不规范，其特征是“多元管理，内外结合”。所谓多元管理是指检察机关管理检察院系统内部的会计鉴定(技术机构)及其鉴定人员，与中介机构的鉴定人与其他机构的鉴定人，分别归属不同的行业协会(比如中国注册会计师协会等)自行管理；而内外结合是指检察系统的内部会计鉴定与外部中介机构的司法会计鉴定相互结合，共同执行会计鉴定业务。这种管理模式是由我国的法制体制与经济环境形成的，与现代会计司法鉴定的国际化发展趋势具有一定矛盾性。因此，必须进一步理顺现行司法会计鉴定的行业管理体制，并构建适合会计鉴定市场全面发展的管理模式。当代国际司法鉴定管理体制呈现出三个发展趋势：国际司法鉴定机构逐渐由行政(司法)统一管理模式向中立地位发展；司法鉴定启动程序由放任的鉴定人制度向法定的鉴定机构转变；司法鉴定逐渐从司法、监察系统逐步向中立与中介机构转移。有鉴于此，必须依照国际司法鉴定体制的发展趋势，并结合我国当今司法会计鉴定市场的执业效率及其实际现状，将我国的会计鉴定体制发展为“系统管理，民间为主，专业发展”③的管理模式。为了适应国际法务会计(会计鉴定)的中立性与专业化的发展趋势，应将我国检察院系统的“二元制”司法会计中“司法会计鉴定”业务内容，从检察院技术部门的司法会计岗位中脱离出来，将其融入到国际上通行的法务会计中，成为法务会计中的会计鉴定内容[6]。基本思路如图5所示：

图5现代会计鉴定发展模式

如图5所示，将传统“司法会计”的“二元制”进行分离，即检察机关的司法会计岗位(本身也检察官岗位)只从事司法会计检查，以检察官身份做案件侦查，侦查结果通过公诉行为进入法庭审判；而司法会计鉴定就从检察院分离出来，与法务会计融合一体，亦可以称为“法务会计鉴定”，并通过专家证据与专家证人的方式，直接参与到法庭审判，作为诉讼支持，这与国家司法鉴定体制的发展趋势是吻合的。

2、推动法治化建设，制定专项管理“会计鉴定市场”的法律法规，以确立执业主体的法律地位

法律制度不完善、执业主体不明确，同样阻碍了会计鉴定市场的健康发展。在现代社会中，法律手段是现代社会最有效的社会调整机制，其他任何的调整机制都无法同法律手段相比拟。法务会计是会计学理论与法理学原理等相融合的一门新兴学科，是会计学(审计学)的延伸并进入司法领域后的专业行为，所提供的会计专业服务，无不反映法治的专业精神，也是规范经济行为循法为据的调节机制，更体现了法务会计职业方法与技术为推进我国依法治国所体现的专业贡献。在现代司法证据程序中，司法鉴定在证据形式中居于核心地位，具有特殊的功能和作用。现代经济社会中与会计鉴定相关联的(会计)数据证据，更是许多民事(经济)诉讼案件审判的基本证据，有鉴于此，依照法治化发展的内在科学规律，以国际法务会计的发展趋势为依托，推动法治化建设，倡导制定专项管理“会计鉴定市场”的法规条例，才能确立执业主体的法律地位，既是完善法务会计职业定位的需要，更是法务会计发展规律的必然要求。为此，我国司法部门应当推动法治化建设的进程，制定专项的法规条例，明确执业主体的法律地位。一方面，应制定《会计鉴定法》或修订《会计法》的相关条款，明确增加界定“会计鉴定”业务的法规内容，或者是直接制定《会计鉴定的管理条例》，借此规范会计鉴定的法定性，并确立其权威性；另一方面，制定会计鉴定的《技术标准》，用以规范并指导会计鉴定的行为过程及其结果，扭转目前因为没有“专业标准”而导致借用“企业会计准则”与“审计准则”等而带来的尴尬局面，影响鉴定结果的权威性。

3、积极培养专业人才，储备执业技术资源，为推动会计鉴定执业市场的全面发展奠定人力基础

法务会计师在国际上是作为会计鉴定的主体，我国法务会计的研究与职业推广虽然也有十多年了，但目前人才培养与资格认定还没有统一的方法与标准。在资格认定方式上主要是一些商业培训机构、或者是部分学校引入了FCPAA(美国注册法务会计师)与ACFE(美国注册舞弊审核师)等认证模式，通过一些商业机构在国内培训认证。其资格认定名称与内容并没有列入我国“人力资源与社会保障部”的官方认定目录，在实际的应用中，也只能作为相关职业的辅助技能，尚未进入主流行业(职业)领域，因此，积极培养专业人才，储备执业人才资源，为推动会计鉴定执业市场的发展奠定人力基础。同时，法务会计人才的培养必须同高等学校的学历教育有机地结合起来，教育主管部门应当在认定专业目录方面进行改革，对于一些诸如法务会计等这类新兴职业，不应该仍然依照过去的专业目录而加以限制，而是应该鼓励大学设立“新兴专业”本科方向，以适应社会与市场的需求；学校应当鼓励具有这些特长的老师开设新兴课程，鼓励学生选修这些新兴专业课，并在学分、学位授予给予适度应用；应当对司法会计鉴定主体资格的条款具体化，规定承接鉴定业务的鉴定人，必须有在册登记，并通过统一考核认定与注册程序[7]。倡导激发创造性思维，积极储备创新性人才，为推动会计鉴定市场的全面发展奠定人力基础；鼓励大学成立法务会计研究机构，开办相关学术研究刊物，比如《法务会计研究》等，借以全面推动法务会计的学术研究。

4、建立职业规范，发展职业推广，规范职业保障

职业规范是职业市场发展的技术标准，是发展职业管理的基本内容。从法务会计的视角进行分析，规范“司法会计鉴定”行业，必须要有完整的职业规范来指导，当前的职业规范研究，主要应当包括“职(行)业管理标准”、“执业行为规范”、“职业资格认定规范”、“职业教育与发展规范”等。目前财政部与中国注册会计师协会已经启动了“司法会计鉴定的技术标准”的调研，相信在不远的将来，司法会计鉴定的统一标准就会有一个实质性的突破。

职业推广是职业市场的发展策略与具体规划。我国目前还没有法务会计的行业管理机构，仅有的一些研究机构也是大学里的非编制性质的科研型学术机构，因此职业推广是必须要考虑的问题。通过职业推广带动职业市场发展，以此助推行业管理及其管理模式的优化，具体措施包括：建立全国的法务会计研究会，通过研究会来推动法务会计的理论研究，引导学科的建设与规范，引导人才培养与人力资源储备；成立区域性的法务会计促进会，作为该地区的行业管理促进机构，如福建省在2015年10月18号就成立“福建省法务会计促进会”，这是中国第一个“法务会计业务”促进机构；建立职业联盟，并以区域性职业联盟为基础，逐步形成全国行业联盟，以此推动法务会计的职业发展，并规范会计鉴定市场，提升会计鉴定的市场占有率。

会计鉴定同样要控制职业风险，完善职业保障。未来(法务)会计鉴定作为一种中介服务发展起来后，其业务运行是一个主体服务另一个主体的“平等互惠”的职业行为，这种职业行为必然承载着相应的法律义务与责任，也就要承担相应的职业风险。特别是现阶段的会计鉴定运行模式，鉴定人的收费同鉴定事件“标的”金额是无法与之匹配的。如果出现了“错误鉴定”或者是“判断失误”等，其民事责任与刑事责任都是难以界定的，特别是一些“大金额标的”鉴定项目，更是对鉴定人的心理承受力与民事承担力带来了极大的影响。因此，要控制鉴定风险，应该开设“会计鉴定保险项目”来防范误判风险损失等。提升司法会计鉴定人员的职业能力也是控制风险的基本手段。

【注释】

① 司法会计鉴定与后续的法务会计鉴定及法务会计(司法鉴定)的表述，都是目前我国“司法会计鉴定”的内涵反映，主要因为是国际上存在“法务会计”等称谓差异。

② 在国际上是指专业人员应用专业标准对专业事项，依照专业程序作出的专业认定，并将认定结果使用于诉讼程序中证据。直接参与法庭质证的专业人员(比如会计鉴定人员)被称为专家证人，我国现在称为专家辅助人。

③ 系统管理是指检察机关内部的会计司法鉴定机构(侦查机构)逐步从检察系统内部分离出来，形成一种专业性的会计司法鉴定行业系统，司法会计鉴定机构由司法部实施行业化的系统管理；民间为主就是会计司法鉴定机构以民间机构为主力，充分体现鉴定程序与鉴定结果的独立性与中立性；专业发展是指我国会计司法鉴定机构应该大力使用会计专业的高学历人才，大力储备和扩大会计司法鉴定的专业队伍。具体内容可参考笔者在《论我国会计司法鉴定体制的发展模式》的详细论述。

[1]霍宪丹.关于司法鉴定体制改革的实践与探索[J].证据科学,2007,(Z1):84-89.

[2]骆玉兰.司法会计鉴定的问题研究[D].哈尔滨：哈尔滨工业大学硕士学位论文，2011.20-35.

[3]王智.司法鉴定行业发展中要关注的问题——以日照市司法鉴定现状为视野[J].中国司法鉴定,2010,(2):74-75.

[4]司法部司法鉴定管理局.2015年度全国司法鉴定情况统计分析[EB/OL]. http://www.moj.gov.cn/Judicial_identification/content/2016-03/21/content_6533067_2.htm，2016-03-21.

[5]张苏彤.法务会计的诉讼支持研究[M].北京：中国政法大学出版社,2012.96-98.

[6]黎仁华.论我国会计司法鉴定体制的发展模式[J].会计之友,2011,(5):13-17.

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(编辑：周亮；校对：余华)

Study on Practice Efficiency and Development Trend of Chinese Accounting Appraisal Market——Based on Perspective of Forensic Accounting Development

LI Ren-hua

(SchoolofAccounting,SouthwesternUniversityofFinanceandEconomics,ChengduSichuan611130)

Through analysis on the efficiency of practice, this paper aims at the development of accounting appraisal market to make a reasonable assessment. Based on the analysis on the development status of China's accounting appraisal market, through collecting and sorting out the relevant data, and from the statistical analysis on the practice income and business volume, the statistical analysis on the number of practicing institutions and practitioners, and the distribution structure of practice area and professional field, to reflect the practice efficiency of the accounting appraisal market, and combine with the function orientation of domestic and international accounting appraisal market, the future trend and development measures of accounting appraisal market are studied.

accounting identification; practice efficiency; development trend

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.06.009

2016-10-03 基金项目：中央高校基本科研业务费专项资金资助项目“基于法治目标视角的会计司法鉴定模式研究”(项目编号：JB1609088)

黎仁华(1966-)，男，四川达州人，西南财经大学会计学院教授，博士，硕士研究生导师，研究方向：审计与法务会计

F233

A

2095-1361(2016)06-0065-10