森林资源资产账户编制探究

苏芮+徐灿宇

【摘要】中共十八届三中全会提出，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。本文结合“先行核算具有重要生态功能的自然资源资产”的要求，对自然资源资产负债表下的森林资源资产账户编制情况进行探究，以期为领导干部离任审计提供参考。

【关键字】自然资源资产负债表 森林资源资产账户 编制情况

一、引言

中共第十八届三中全会通过《中共中央关于深化改革的若干重大决定》，在“加快生态文明制度建设”中对我国自然资源资产核算、领导干部自然资源资产管理和环境责任提出了更高要求：“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”

编制自然资源资产负债表是进行领导干部自然资源资产离任审计的基础。自然资源资产负债表应同会计报表中的资产负债表一致，以“资产=负债+所有者权益”这一平衡等式为核心。但由于自然资源资产的特殊性，实际编制中很难进行负债和所有者权益的计量。因此，世界上大多数国家采用联合国、世界银行和欧盟委员会等共同修订的SEEA 2012（System of Environmental-Economic Accounting 2012）的编制思想，即自然资源资产负债表主要反映一定时间内各项自然资源资产的存量及其变动情况。由此可知，自然资源资产负债表的编制起点为自然资源资产账户。SEEA 2012中将自然资源资产账户分为：矿产和能源资源账户、土地资产账户、土壤资源账户、森林资源资产账户、水生资源资产账户、其他生物资源账户和水资源资产账户。本文重点介绍其中森林资源资产账户编制情况，同时为领导干部离任审计提供参考。

二、国际及西方国家关于森林资源资产账户编制概况

（一）国际机构自然资源资产账户编制情况

1993年联合国统计司出版了SEEA 1993（System of Integrated Environment and Economic Accounting 1993）初稿，首次将环境资源核算加入到SNA中，从而诞生首个与自然资源资产负债表编制相关的国际准则。在此基础上，随着国际机构间不断的研究和修订，将达成一致的内容整理成了一个中心框架体系，SEEA 2012由此诞生。其对自然资源资产负债表中的内容进行了具体分类，由七类自然资源组成，分别是矿产和能源资源、土地资源、土壤资源、林木资源、水生资源、其他生物资源和水资源。而森林（林木）资源则是人类赖以生存的重要组成部分，也是林业企业生产经营的主要对象。

（二）芬兰森林资源资产账户编制情况

芬兰作为世界上森林覆盖率最高的国家之一，近年来森林覆盖率一直持续上升， 2014 年森林覆盖率已达到 72.9%. 芬兰森林资源核算主要采用欧盟制定的“欧洲森林核算框架”，分为森林资源实物量核算、森林资源价值量核算、森林质量指标。按所有权分类，芬兰森林分为国有林、私有林、公司林和其他所有制，见表（1），并以此为依据进行国家森林资源清查。

（三）德国森林资源资产账户编制情况

德国的森林资源核算主要采用欧共体统计部门编制的“森林的环境与经济综合核算欧洲框架”（The European Framework for Integrated Environmental and Economic Accounting for Forest，IEEAF）。将森林资源分为国有林、企业森林和私有林三大类，主要核算的数据有：暴风雪、虫害等各类原因造成的森林损害量，各种林木林龄，林木与林产品的收入、支出，各品种林木的覆盖率等。见表（2）。

三、我国森林资源资产账户编制探究

（一）森林资源资产账户编制现状

20世纪80年代以来，中国自然资源核算政策大致经历了上世纪80年代 、1991—1997年、1998—2003年、2004—2010年等四个阶段的演进。1998年我国首次提出将自然资源核算纳入国民经济核算体系（1988年国务院发展研究中心与美国世界资源研究所合作开展了“自然资源核算及其纳入国民经济核算体系”的课题研究）。1992年我国国民经济核算体系由传统的物质产品平衡表体系MPS（Material Product Balance System）转换到国民账户体系 SNA（System of National Accounts）。随后基于SEEA，国内学术界开始了对森林、水、土地等自然资源核算理论与方法的探讨。2004年，由国家林业局和国家统计局，首次联合组织开展了中国森林资源核算及纳入绿色GDP研究，提出了森林资源核算的理论和方法，构建了我国基于森林的绿色国民经济核算框架，并依据第五次、第六次全国森林资源清查结果和生态定位站网络观测数据，核算了全国林地林木资源和森林生态服务的物质量与价值量。2013年，国家林业局和国家统计局再次联合，启动了“中国森林资源核算研究”，经过国家林业局和国家统计局有关司局单位、北京林业大学、中国人民大学、中国科学院等单位专家的共同努力，目前取得了重要成果，并已完成了中国林地林木资源和森林生态服务两方面的核算，形成了《中国森林资源核算报告》。2015年，《编制自然资源资产负债表试点方案》获得中央批准，并为土地、森林、水资源建立核算账户。同时在全国范围内建立五个试点区，分别是内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市、陕西省延安市，试点时间从2015年下半年到2016年年底。与国外森林资源账户编制领先的挪威、美国、德国等国家相比，我国在森林资源核算工作方面的研究虽然起步较晚，体系不健全，但发展迅速，正在逐步缩减与研究经验丰富、发展水平领先国家之间的差距。

（二）森林资源分类

我国森林资源分类主要依据：《中华人民共和国森林法》和统计局、林业局联合组织的“中国森林资源核算研究项目”。根据《中华人民共和国森林法》第四条规定，我国森林分为：防护林（水源涵养林，水土保持林，防风固沙林，农田、牧场防护林，护岸林，护路林）；用材林；经济林；薪炭林；特种用途林（国防林、实验林、母树林、环境保护林、风景林，名胜古迹和革命纪念地的林木，自然保护区的森林）。

根据中国国家统计局和林业局联合组织的“中国森林资源核算研究”，将森林资源资产分为培育资产和非培育资产。培育资产即人工林，包括人工林、苗圃、四旁树等。非培育资产指非人工培育为主的森林资产，即天然林。核算内容包括林地林木资产实物量、价值量及林地林木资产变动情况。

（三）森林资源资产实物量计价

中国森林资源账户编制以国际环境资源核算准则SEEA 2012为基础，同时紧密结合我国森林资源统计清查现状，研究建立中国森林账户编制体系，这也为编制国家自然资源资产负债表提供了重要参考。同SEEA 2012一致，在国家统计局和林业局的带领，以及国土资源局和财政部的辅助下，我国森林资源核算主要从实物量和价值量两方面进行。

从实物量计价角度对森林账户进行编制的工作，由国土资源局、统计局和林业局共同负责。依据森林分类情况，对森林资源进行相关清查核算，包括各类森林人工造林面积、森林覆盖率、活立木蓄积和森林蓄积等项，其中森林覆盖率（森林覆被率），指一个国家或地区森林面积占土地面积的百分比，是反映森林面积占有情况或森林资源丰富程度及实现绿化程度的指标；活立木蓄积指一定范围内土地上所有树木蓄积的总量，包括散生木；森林蓄积指一定森林面积上树木树干部分的总材积。我国目前对森林资产按实物量计价的表格如表（3）所示。

基于我国目前森林资源账户实物量的核算情况，结合SEEA 2012中各项资源账户的核算方法、德国等国家在森林账户编制方面领先的研究经验，构建更加完整全面的森林资源资产账户核算表格，如表（4）所示。表中横向结构是我国森林的各个分类，纵向结构是基于SEEA 2012核算结构设定，再结合德国设计的各项森林毁损原因。

（四）森林资源价值量计价

国家统计局、林业局联合公布中国森林资源核算研究的阶段性成果，研究主要包括“林地林木资源核算” “森林生态系统服务核算” “森林社会与文化价值核算”和“林业绿色经济评价指标体系”。目前公布的是“林地林木资源核算”和“森林生态系统服务核算”研究结果。在对森林资源进行实物量核算的基础上，选择了森林涵养水源、保育土壤、固碳释氧、净化大气环境、森林防护、生物多样性保护、森林游憩等7类服务指标，核算了森林生态系统服务的物质量、价值量及变动情况。综上对森林资产按价值量计价的表格如表（5）所示。

四、结语

对领导干部实施自然资源资产离任审计，其审计对象主要是领导干部任职期间所辖行政区域内，自然资源账户的使用状况和生态系统服务价值。分析可知，森林账户提供了森林资源管理、资源增加变动情况和经济价值等方面的数据信息，将这些信息纳入领导干部离任审计体系中，促使领导干部认真贯彻执行国家关于生态文明建设、自然资源资产保护与管理的政策与措施，促使自然资产得到合理使用，最终达到环境与经济的可持续发展。

在森林账户实物量计价中，核算了各类原因下引起森林增减变动的数量，由此可以动态地掌握某一区域内领导干部在其任期中对森林资源的管理情况。如因木材砍伐所引起的森林减少量，可以用来衡量领导干部是否为了提高政绩而过度开发使用森林资源。在森林账户价值量计价中，各类森林生态系统服务价值可以直观具体地反映领导干部的环境绩效。森林所带来的经济价值直接体现在GDP中，从而直接影响某一行政区域内领导干部的政绩，在此基础上才能保证领导干部自然资源资产离任审计政策的顺利实施。

参考文献

[1] 耿建新，胡天雨，刘祝君. 我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探——以SNA 2008和SEEA 2012为线索的分析[J]. 会计研究，2015（01）.

[2] 刘西友. 自然资源资产负债核算的意义与框架[J]. 现代审计与经济，2015（02）.

[3] 中国林业科学研究院森林生态环境与保护研究所，北京林业大学，北京中林资产评估有限公司.森林生态系统服务功能评估规范[S].2008.

[4] 蒋洪强，王金南，吴文俊.我国生态环境资产负债表编制框架研究[J].中国环境管理，2014（06）：1-9.