本量利分析在高校国有资产管理中的运用

黄亮

一、引言

随着国家不断加大对高等教育投入，教育资产规模不断扩大。教育部直属高校事业资产是政府履行高等教育职能的重要物质基础，管好用好高校国有资产，对于进一步促进教育事业改革发展具有极为重要的现实意义。《中共中央关于全面深化改革若干重要问题的决定》对完善国有资产管理体制提出了要求。然而当前高校国有资产管理存在诸多问题，影响了国有资产的安全和完整，也制约学校事业发展。近年国家推动权责发生制政府综合财务报告制度改革，对于高校国有资产管理实践中运用本量利模型进行绩效评价提供政策支撑。2014年，国务院发布了《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合报告制度改革方案的通知》，明确了相关主要任务包括：建立健全政府会计核算体系；建立健全政府财务报告体系；建立健全政府财务报告审计和公开机制；建立健全政府财务报告分析应用体系。财政部于2015年公布了《政府会计准则——基本准则》，2016年印发了存货、投资、固定资产和无形资产4个政府会计准则的具体准则。相关会计准则的发布为利用权责发生制进行本量利分析提供了政策依据基础。财政部在2016年印发了《管理会计基本指引》，对于利用本量利模型提供了实施指引。本文对高校国有资产管理中引入本量利分析进行探索。

二、高校国有资产管理现状分析

（一）国有资产管理意识淡薄

高校普遍存在“重钱轻物”“重有形轻无形”“重使用轻管理”的意识，表现为受相关传统观念的影响，认为资产并不能直接为学校带来经费和效益，很多高校并没有制定完整、系统的制度，即使有相关制度也没有严格执行，造成家底不清，难以保证资产的安全和完整。高校注重资产的购建，对资产的使用、共享共用等资源优化配置重视不够。

（二）国有资产管理体制有待完善

2012年，教育部印发了《教育部直属高等学校国有资产管理暂行办法》，要求教育部直属高校建立健全国有资产管理机构。从实际情况看，各高校基本上都设立了专门的国有资产管理机构，但是有的高校在机构设置上存在管理职能不清晰，责权不明晰，与财务部门管理权限不清的情况；有的高校仅局限于有形资产管理，忽视了无形资产管理；有的高校国有资产管理人员配备不足，管理力量薄弱。

（三）国有资产管理制度不健全

很多高校未依据财政部和教育部的相关规定，结合自身实际制定国有资产管理制度体系，未形成完整的业务系统规范闭环，造成资产环节衔接管理存在薄弱环节。特别是国有资产管理考核制度空白，考虑到国有资产独特属性，虽然《教育部直属高等学校国有资产管理暂行办法》要求高校制定绩效考核办法，但是实际上由于成本的难以计量，一定程度上造成未形成相应的责任考核要求，没有建立有效的激励约束机制和考核评价制度。造成高校没有树立成本意识，把占有使用的资产当作“免费午餐”，只顾要钱，不想节支；只顾花钱，不问效益，制约了高校国有资产管理效率提高。

（四）资产配置、使用和处置不规范

资产配置环节：由于缺乏相应的资产配置标准，导致资产配置无标准，不科学，造成各单位苦乐不均。一些高校过于追求“大而全”，购置资产不顾实际需要，追求高标准、高性能，超标准购建资产，增加了购置支出和使用维护成本，加重了高校经济负担。

资产使用环节：由于资产配置不合理，造成重复购置情况，进而形成资产闲置，利用率低，损失浪费严重。有的高校房屋闲置，有的则无偿或者低价对外出租，有的租金未统一纳入学校预算管理，形成“小金库”。有的对外投资长期无收益无分红。有的高校设备每年只使用数小时，多年闲置，缺乏有效管理，最后只能淘汰报废处置。有的高校缺乏对往来款进行有效管理，大额逾期借款未能收回，形成呆账、坏账，造成损失。

资产处置环节：主要表现在处置行为随意，相关资产转让和出售未按照规定进行国有资产评估并备案。有的因监管原因，处置收入未统一管理并及时上缴国库，形成“小金库”。

（五）国有资产管理手段有待提高

国有资产管理信息化建设滞后。一是表现在未将各类资产整合到统一的系统管理，由于高校内部资产分部门管理，若缺乏有效的信息化系统技术手段支持，则无法为资产共享共用和内部调剂提供信息支持；二是目前各资产归口管理部门，如管设备资产的、管图书资产的、管科技成果的管理情况、管理信息系统情况参差不齐，有的自身建设了相关资产信息系统，有的则没有建立，而建立了信息系统的则互不对接，形成“信息孤岛”。

三、高校国有资产管理本量利分析模型构建

（一）本量利分析模型简介

本量利分析是基于成本—产量（或销售量）—利润依存关系分析的简称，是指在变动成本计算模式的基础上，以数学化的会计模型与图文来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性的联系，为会计预测决策和规划提供必要的财务信息的一种定量分析方法。

1.假设前提。由于在实践中成本、销售数量、价格和利润之间关系复杂，不是严格的线性关系。本量利分析模型须有以下前提假设：

（1）相关范围和线性关系假设。相关范围内固定成本总额保持不变，变动成本总额随业务量变化成正比例变化，同时假设售价也在相关范围内保持不变，这样销售收入与销售量之间也呈线性关系。一定范围内成本与销售收入均分别表现为直线。

（2）品种结构稳定假设。该假设是指在一个生产和销售多种产品的企业中，每种产品的销售收入占总销售收入的比重不会发生变化。

（3）产销平衡假设。假设企业生产出来的产品总是可以销售出去，能够实现生产量等于销售量。

由于本量利分析建立在上述假设基础上，因此在实际工作中应用本量利分析原理时，必须从动态的角度去分析企业生产经营条件、销售价格、品种结构和产销平衡等因素的实际变动情况，调整分析结论。积极应用动态分析和敏感性分析等技术来克服本量利分析的局限性。

2.基本公式。税前利润=销售收入-总成本=销售价格×销售量-（变动成本+固定成本）=销售单价×销售量-单位变动成本×销售量-固定成本

3.分析思路。本量利分析，遵循以下思路：

（1）销售总成本既定情况下，盈亏临界点的高低取决于单位售价的高低。单位售价越高，盈亏临界点越低；单位售价越低，盈亏临界点越高。

（2）在销售收入既定的情况下，盈亏临界点高低取决于固定成本和单位变动成本的高低。固定成本越高，或单位变动成本越高，则盈亏临界点越高；反之，盈亏临界点越低。

（3）在盈亏临界点不变的前提下，销售量越大，企业实现的利润便越多（或亏损越少）；销售量越小，企业实现的利润便越少（或亏损越多）。

（4）销售量不变的前提下，盈亏临界点越低，企业能实现的利润便越多（或亏损越少）；盈亏临界点越高，企业能实现的利润便越少（或亏损越多）。

（二）高校本量利分析模型构建

根据本量利模型原理，考虑高校特有属性，模型指标定义如下：

1.数量（m）：设定高校在校教职工和学生数量。即m= as + bt，其中s为学生数量，t为教职工数量，a和b为计算数量（m）的相关权重比例；

2.收入（r）：高校收入包括财政拨款、学费、培训费、科研经费、经营收入等。有的收入与在校学生、教职工数量相关，有的无关，则将其分为变动收入（i）和固定收入（f）。则收入r= mi + f；

3.成本（c）：与在校学生和教职工数量相关的变动成本（v），主要为日常运行开支费用。与在校学生和教职工数量无关的固定成本（n），主要为固定资产折旧和无形资产摊销等。则成本c= mv + n。

综上，高校盈余=（ mi + f ） - （ mv + n ） = m （ i -v ） - （ n - f ）；相关本量利分析模型图如下图所示。

如上图所示，当处于盈亏平衡点P时，高校盈余为0，收入和成本处于均衡。

政府会计准则为高校运用本量利分析模型提供了基础，高校本量利分析模型[高校盈余=（ mi + f ） -

（ mv + n ） = m （ i - v ） - （ n - f ）]的主体具体运用时设定为高校或者为高校下属某二级单位。

四、高校国有资产管理本量利模型运用

（一）运用机理

根据政府财务报告将引入审计和信息公开制度，倒逼高校尽快完善其核算体系和国有资产管理制度体系。在此基础上，相关国有资产管理办法可将本量利分析模型作为绩效评价的主要评价模型，通过定量评价对国有资产管理经济行为进行控制。

（二）模型应用实施

1.资产配置环节。资产配置环节主要问题是资产购置随意，存在超标准购置资产和重复购置资产等。可以通过本量利分析模型进行控制。

当新购置资产时，对于本量利模型的影响如下（假设m不变）：（1）收入（r）：当该资产对外出租时，可能引起收入（r）增加，否则收入（r）不变；（2）成本（c）：综合维修成本（w）会一定程度降低，同时折旧（d）会大幅增加，日常运营成本（水电费）会一定程度增加。

在资产购置自用时，即相关收入不变的前提下，当原存量资产老化严重，主要表现为已提足折旧，维修运营费用较高。则新购置资产在折旧费用增加的同时，维修运营费用将会降低，当两者变化幅度相近时，将不会造成高校盈余和盈余平衡点的变动。而当购置不必要的资产或者超标准购置资产时，会带来资产折旧和维修运营费用的增加，从而影响高校盈余和盈余平衡点，本量利模型给予预警信号，当新购置资产成本越高，影响程度越大。同理当引起相关收入增加的情况下，还须考虑收入的增长影响。模型还可以为单位考虑继续维持使用原资产，还是新购置资产决策提供定量支持。

2.资产使用环节。资产使用环节常见的主要问题是资产闲置，无偿或者低价对外出租等行为。对上述行为的控制措施为：（1）资产闲置（假设m不变）。资产闲置将不会带来收入和日常资产运营成本的变化，但是依然会有相应固定成本（资产折旧等）。当资产闲置率较高时，资产折旧较高，运营成本可能会略微降低。因此，需要考虑：资产应进行合理的配置，从而保证合理的使用，通过共享共用可一定程度下降低运营成本和资产折旧。当资产闲置时产生的折旧费用会影响高校盈余数据和盈余平衡点P；当资产得到使用时，还须对资产使用效益进行分析，因为对高校r增长没有正相关的资产使用行为是无效的（资产空转、浪费水电）。

（2）无偿或低价出租资产。对于资产出租，相关折旧和运营费用是一定的，若无偿或低价出租资产，对比资产自用还有可能导致收入的降低，造成高校效益的降低。应该尽量至少使得资产出租收入和相应成本形成相应均衡。当高校出现较多的无偿或者低价出租资产时，相关本量利模型数据会对该行为进行提示。

模型对于高校对下属二级单位资产使用行为控制也能发挥一定作用。如为了对下属二级单位使用学校房产、设备进行控制，在制度设计上对于二级单位使用学校房产可在相关经费使用管理政策前提下，收取相应使用费用和物业费，即二级单位使用学校房产越多，须缴纳的房产资源占用费越多。学校在对二级单位预算申报评定、国有资产管理绩效考评时，可采取全成本核算模式，当其占用的资产过多超过其本身需求时，会带来相应折旧等固定成本的提高，影响其绩效考评结果，从而使其科学高效使用学校资产。

3.资产处置环节。资产处置环节常见的问题是随意处置资产，低价或者无偿转让资产等。当资产已达报废年限，无继续使用价值时，其已提足折旧，当其处置时将不会对折旧额产生影响。而当资产未达报废年限而进行处置时，将会造成折旧的减少。该数据的变化将对其本量利数据产生影响，影响盈余平衡点P的位置。通过相关数据的对比、审计，将对该类型问题进行严格监控。

五、结语

高校国有资产存在的问题，主要原因是因为缺乏相应的定量评价模型，导致没有形成系统的国有资产绩效评价。权责发生制政府会计准则体系的构建，使得高校全成本核算成为可能，将会对高校国有资产绩效评价定量模型提供现实基础。本量利分析作为联系利润、成本、销量的线性模型，可以通过对相关数据的分析，对国有资产配置、使用和处置行为进行控制，为高校国有资产保值增值，提高国有资产的利用效率及管理水平，提供技术支持。