应收账款计提坏账准备方法的思考

文/安娜



应收账款计提坏账准备方法的思考

文/安娜

摘要：会计环境的变化导致业绩报告的中心转向资产负债表。本文在对应收账款计提坏账准备的原因进行分析的基础上，剖析并总结了现行应收账款计提坏账准备方法的特点以及局限性,最后提出坏账准备的确定应该考虑未来现金流量的现值，以准确反映资产的真实价值，提高会计信息的可靠性。

关键词：资产负债观；坏账准备；可靠性；现值

提高信息质量，满足决策需求，始终是会计理论和实务发展的核心。近年来，由于产品、技术和金融市场环境的变化，削弱了企业经营者运用资产创造经济利益的能力，传统会计以历史成本为基础对资产和负债进行确认和计量的模式已经影响了会计信息的有用性。企业对其应收账款计提坏账准备，就是为了根据市场环境的变化，正确计量和准确反映应收账款的价值以提高会计信息的质量。但实务中现行应收账款计提坏账准备的方法存在明显的缺陷，核算结果没有准确反映该项资产的可回收性，与资产负债表为中心的新准则制定初衷尚存偏差。为此，选择一种合理的计提坏账方法，对于客观、公允反映企业应收账款的真实价值十分必要。

一、企业应收账款计提坏账准备的原因分析

（一）重新确立资产负债表中心地位的直接结果

编制财务报表是实现财务会计目标的重要手段。基于复式簿记规则以及财务报表之间的勾稽关系，在利润表和资产负债表之间，如果侧重于其中某一张报表，就会牺牲另一张报表的质量。在财务报表发展演化的历史上，经历了由资产负债表中心到利润表中心、而后又向资产负债表中心回归的过程。资产负债中心以资产和负债的变动来计量收益，而收入费用中心则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。例如，某企业有一项100万元的应收账款，并且有客观证据表明该应收账款未来现金流量的现值85万元，按照资产负债观的要求，企业就必须将此应收账款的账面价值调整减少到未来现金流量的现值85万元，同时会计上将由于此项资产的减值报告15万元的坏账费用；而按照收入费用观，会计上无需报告任何费用，因为企业事实上还没有发生这相坏账损失，而无需参照该资产真实的市场价值。以利润表为中心的财务报表体系，收益计量模式依照收入费用观，此时，不仅利润表中的数据是期间收入和费用配比后的结果，而且资产负债表也受控于收入和费用的配比，从而使资产负债表变成利润表的附属品而减低了会计信息的质量。随着知识经济的兴起,人们越来越关注企业所拥有的资产的规模、质量和结构等反映企业未来潜在创利能力的信息。然而受制于传统会计的局限，会计核算忽视了因资本市场的剧烈波动给企业的交易带来的诸多隐形风险，会计计量的结果也必然会使历史成本与资产、负债的真实价值相脱离，也就使片面强调利润表的业绩报告方式受到质疑和挑战，从而促使业绩报告的中心重新转向资产负债表。

（二）资本本质对资产未来经济利益的内在要求

“资本是提供收益的储蓄”（Adam Smith，1776），也是用来继续生产进而带来价值增值的积蓄。资本的本质就是它能够产生收益，或者说产生收益是资本的目的，资产则是资本的价值载体或存在形态，如厂房设备、无形资产、应收债权等。为了达到垫支资本增值的目的，作为其存在形态的资产必须能为企业带来未来经济利益，即资产作为企业的经济资源,它应该具有未来盈利性和增值性，当某项资产的账面价值过高，与其预期的未来经济利益不符时，说明该资产提供效益的能力降低，此时将资产的账面成本高于实际价值的部分确认为减值损失，客观地反映了资产价值的减少。毫无疑问,企业的应收债权如果有客观证据表明发生了减值，不能为企业直接或间接地提供未来经济效益，已经不符合资本本质对资产未来经济利益的内在要求，从会计处理的角度，应予确认此项资产的减值损失。

（三）会计谨慎性的具体体现

会计核算中的谨慎性（或稳健性）标准是出于对风险的非乐观估计。会计核算中遵循稳健性标准，就是对于那些影响核算结果的不确定性，在进行会计政策选择时应审慎反映，其目的是避免对资产或收益的高估，对负债或费用低估。当然，由于市场环境和行业兴衰瞬息万变、难以预测，也会使企业在生产经营过程中因经济往来形成应收账款等债权资产处于风险之中，甚至有些款项企业无法收回或收回的可能性极小而形成坏账。企业对这些预期不能收回的应收账款计提减值准备，用现值计量代替历史成本计量，客观充分地揭示潜在风险，公允反映企业资产的现时价值，可以增强企业会计信息的相关性和可靠性，同时这也是会计信息谨慎性标准的要求。

二、现行应收账款计提坏账准备的方法及其特点

企业坏账处理的方法有直接转销法和备抵法。因采用直接转销法处理坏账损失，企业根本不考虑发生的坏账损失与其当期赊销数量的关系，虚增利润并夸大资产负债表上应收账款的价值，所以实务中很少使用。采用备抵法处理坏账损失，按期估计坏账准备计入当期损益，待实际发生坏账时冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款。备抵法符合权责发生制，在资产负债表中填制的数据消除了虚列的应收账款，使会计信息使用者便于认识企业真实的财务状况。采用备抵法的一个关键问题是首先要按期估计坏账损失，实务中企业有余额百分比等以下四种方法可供选择。

余额百分比法是根据应收账款等债权类账户的期末余额的一定比例计算应提取坏账准备的方法。在这种方法下，要求期末坏账准备的数额必须与期末应收账款等账户的余额保持在预先确定的比率水平上（即估计的坏账损失率）。余额百分比法考虑了坏账准备原有和应有的余额，并采用一定的比率进行调整，使调整后各年度末的坏账准备余额和应收账款余额相匹配，并在资产负债表中以其净额计入资产总额。

销货百分比法就是根据赊销金额的一定百分比估计坏账损失。企业可根据过去的经验和当前的有关资料，估计坏账损失与赊销净额之间的比率，再以该比率乘以当期的赊销净额，作为当期应计提的坏账准备。当采用该方法计算坏账准备时，不考虑坏账准备原有的账户余额，根据当期赊销净额来直接确定当期的坏账损失，严格遵守收入和费用的期间配比。

账龄分析法把应收债权的坏账损失与该应收债权的账龄挂起钩来。因此，采用这种方法时，企业应首先以客户欠款时间为基础，将企业的应收账款分组并确定计提比率估算坏账损失。与上述计提坏账准备的两种方法比, 账龄分析法注重客户欠款时间与企业收回债权风险的关系，同时这种方法和前述余额百分比法一样，期末坏账准备的数据是是对期初坏账准备原有的数据进行调整后的结果，这样做有利于真实地反映资产负债表中应收账款的价值。

个别认定法是根据每项应收账款的实际情况分别估计坏账损失的方法。采用这种方法，企业将欠款客户的偿还能力和信用程度等因素考虑进去，从而做到具体情况具体分析，使偿还能力和信用程度不同的欠款账户使用不同的坏账计提比率，有利于加强对应收账款的管理，计提坏账的数额在四种方法中最为准确。

三、现行应收账款计提坏账准备方法的缺陷

相对直接转销法，采用备抵法处理坏账损失，将企业预计不能收回的应收账款作为坏账损失及时计入费用，符合权责发生制的会计核算基础，在报表列示应收账款净额更接近实际，避免企业虚增利润，使报表阅读者更能了解企业真实的财务情况。但在会计实务中，这些方法的运用越来越显现出自身的局限性。

（一）现行方法没有很好的贯彻资产负债表的中心地位

以资产负债表为中心的财务报表体系，收益计量模式依照资产负债观，利润表和资产负债表各项目之数据受控于资产和负债的计量而非收入和费用的配比，强调和关注的是企业净资产的变化以及资产的规模、质量和结构等的信息。新会计准则关于资产减值会计的相关规定，虽然体现了资产负债表中心的理念，但会计实务中并没有很好地贯彻。资产负债观体现了对企业经济业务实质的关注，对于企业发生的每一经济业务，首先要判断其是否导致了企业资产和负债的变化，确保企业各时点上的资产和负债存量的真实准确，然后以此为基础确定企业某一期间的利润表项目的金额。赊销百分比法要求根据当期赊销净额来确定当期的坏账损失，在提取坏账时不考虑以前年度赊销的应收账款，也不对坏账准备原有的金额进行调整，注重的是坏账费用和本期赊销收入的严格配比，并非真正体现资产负债观的理念。在运用余额百分比法和账龄分析法确定坏账准备时，有些企业为了达到所谓盈余管理的目的，过度或者滥用职业判断甚至不当运用会计方法操纵利润，用收入费用配比后的利润数据决定资产负债表的结果，从而导致财务报表所披露的信息质量大大降低，彻底与资产负债表中心理念相悖。

（二）现行方法没有真正的体现资产未来经济利益的本质特征

资产是预期会给企业带来经济利益的资源，其等值于持续使用和最终处置中所产生的未来现金流量的现值，若预期它不能给企业带来经济利益，也就不再符合资产的定义，不能将其确认为企业的资产。同样，对于前期已确认为资产项目的应收账款，如果存在客观的证据可以证明其的确已经发生了减值的，应当减记应收款项的账面价值，转换为未来现金流量的现值，这样更能合理评价资产负债表中的应收账款的价值。但包括个别认定法在内的现行坏账准备的计提方法，在年末确定应计提的坏账准备时，均采用对应的方法测算应收账款未来可能收不回来的金额。实际上，未来应收账款金额是终值而不是未来现金流量的现值，它无法代表企业现在债权的损失及其贬值程度，这必然导致企业应收账款期末的账面价值与其真实价值不一致，而且也脱离资产未来经济利益的本质特征。

（三）现行方法没有明显提高会计信息的决策有用性

会计信息的有用性是会计目标的最基本要求，有用的信息既要相关又要可靠。虽然对相关性和可靠性的强调程度在不同历史条件和经济环境下有所差异，但可靠性是财务会计的本质属性，牺牲可靠性的相关性对信息使用者来说是毫无价值的。我国新会计会计准则取消后进先出法和资产减值准备不能转回的有关规定，就是强调会计信息可靠性要求。然而，采用余额百分比法确定的坏账准备，受应收账款余额和坏账率的影响，坏账率的确定未考虑不同应收账款不同的风险，用同一个坏账率确定坏账损失多少，确定的坏账率的大小也直接与相关人员的职业判断能力有关，计算结果的可靠性令人质疑。采用账龄分析法确定坏账准备，只是强调账龄与风险的关系，强调账款拖欠时间，没有区分不同企业信用状况和偿还能力等因素。因此，账龄分析法和余额百分比法一样，计算结果的可靠性很难保证，资产负债表中无法正确反映应收账款的真实价值，降低了会计信息的决策有用性。

四、企业计提坏账准备方法的选择

财务会计的特征之一就是有一套约束会计行为的会计准则，而会计准则的制定都要遵循一定的概念基础、以特定的会计理念为指导，以便很好地实现会计核算的目标。对企业的应收账款计提减值准备，其目的就在于反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业现时价值状况，以便信息的使用者做出经济决策，同时保证计提减值准备的结果与其初衷相统一，事实上，企业现行常用的计提坏账准备的方法与会计准则中的要求仍有出入。

按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定：“对于单项金额重大的应收账款，应当单独进行减值测试；对于单项金额非重大的应收账款，可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备（中华人民共和国财政部，2006）。”虽然这里并没有对应收账款计提坏账的方法做出具体的规定，但是准则中显然倾向企业使用个别认定法，因为与以上应收账款确认坏账损失的其他方法比较，个别认定法计提坏账准备是依据客户的信用状况和偿还能力而非赊销总额，而且信用状况（级别）和偿还能力不同的客户采用不同的坏账率，据此计算的坏账损失相对更加准确。另外，根据金融工具确认和计量准则的精神，当应收账款发生减值时，应当合理确定该应该收款项的未来现金流量的现值，并将其与该款项的账面价值进行比较确定发生的坏账损失。但现行坏账准备的计提方法中，没有哪一种方法确定坏账准备时运用了现值的计算，导致债权资产计量结果的偏差。例如，某

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