价值链会计研究发展述评

2016-12-29

中国注册会计师 2016年12期

价值链会计研究发展述评

赵艳

价值链会计研究是价值链管理理论与会计的有机结合，其目的是用会计的方法和技术提高价值链管理的水平。研究者对价值链会计的基本理论问题、管理框架的研究形成了共识，各个环节的实务研究也有涉及。目前研究存在的主要问题是层级价值链研究充分，网络价值链等研究不足；内部价值链研究充分，价值链联盟研究不足；成本研究充分，价值研究不足。未来应根据价值链不同类型进行针对性研究，重视价值创造的研究，开展基于价值链联盟的相关会计研究。

价值链会计评价展望

价值链的理念由管理大师Michael E.Porter在1985年提出，最初应用于单个企业的经营活动。经过30年的发展，价值链已形成独特的管理体系，广泛应用于组织管理实践之中，成为组织提高竞争优势的重要工具。会计作为组织管理的重要组成部分，一方面受到管理理论的影响，另一方面也是将管理理论运用于实践的重要工具。基于价值链管理的会计研究是价值链管理理论与会计的有机结合，其目的是用会计的方法和技术提高价值链管理的水平。截至目前，价值链管理已与众多会计领域进行了结合，如成本管理、绩效评价、预算管理、会计核算等。本文对相关研究进行分析评价，着重分析现有研究存在的问题与不足，对未来方向进行展望。

一、学科定位研究述评

1. 融合会计论与管理会计论

融合会计论认为会计应以价值管理为中心，拓展会计管理对象的外延，构建以价值链为载体，以事中实时控制为中心，融传统财务会计与管理会计于一体的价值链会计（阎达五，2003）。在该种观点下，价值链会计并非会计的分支学科，而是传统会计管理在价值链理论下的延伸。与传统会计的区别在于，价值链会计实施的范围是价值链条上的所有组织，价值链会计管理的对象是价值链条上的价值运动（李百兴，2003），包括价值核算、分析、创造和分配。

管理会计论认为价值链会计的核心是对价值链的实时控制和管理。因此价值链会计是传统管理会计在价值链理论下的延伸，属于管理会计的范畴，是战略管理会计的进一步发展（魏光，2005；李晓静，2007）。

2.观点评析

价值链管理中，组织管理的边界由组织内跨越到组织外。价值链管理的有效实施有赖于组织间的通力协作，组织间协作的维系依靠的是组织间的合同契约和关系契约。组织间合同契约和关系契约显然不同于组织内，其核算、控制和管理也将有别于组织内，因此需要财务会计、管理会计等多学科融合应用。实际上，价值链会计就是引领传统会计跨越组织边界，实施的组织间的价值管理。因此，价值链会计不是管理会计的分支学科，而是财务会计和管理会计等学科的融合。

二、基本理论问题研究述评

1.价值链会计的内涵

从价值链会计的本质去阐释，业内公认的是闫达五教授（2003）提出的价值链会计的概念：价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究。其内涵包括三个层次：一是价值信息的收集、加工、存储、提供和利用；二是运用价值信息对价值链进行管理和控制，保证价值链合规高效地运转；三是为企业创造最大化的价值增值，并进行分配。从价值链的运作过程去定义，价值链会计是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体增值为根本目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，运用信息技术和网络技术，实现对价值链上物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动（李百兴，2003）。虽然采用不同的定义方式，但是研究者对于价值链的内涵诠释是相同的。

2.价值链会计的研究对象

从总体上分析，价值链会计研究对象是价值链条上的所有价值信息，涵盖组织内部和外部（阎达五，2003；尹美群和胡国柳，2004；綦好东和杨志强，2005）。深入具体分析，价值链会计研究对象为价值链条上各价值增值单元的价值活动（于富生和张敏，2008）。还有一种模块化研究的思想，将价值链分解为若干价值模块，由核心企业和配套企业组成价值联盟。对于核心企业，价值链会计提供价值模块整合信息；对于配套企业，价值链会计提供价值需求信息（程宏伟等，2007）。

3.价值链会计的目标

价值链会计的目标为：疏通信息传递渠道，调整价值链条及组织间关系，创造最大化的价值增值（阎达五，2003；綦好东和杨志强，2005；于富生和张敏，2008）。创造最大化价值增值要以满足顾客需求为核心（尹美群和胡国柳，2004）。以顾客需求为导向的价值链和组织间关系调整是指通过价值链条的构建和动态调整，获得整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，从而实现价值联盟的共赢（李百兴，2003）。基于模块化的价值链会计虽然从模块化的视角进行会计研究，但其研究目标仍然是为价值模块的分工及动态调整提供信息（程宏伟等，2007），与基于链条的价值链会计目标在实质上是相同的。

4.价值链会计假设

依据价值链管理的特点，对传统会计假设进行“重新诠释”：一是会计主体假设。有单主体和双主体的争论。单主体论以价值链联盟（朱湘平，2007）或本企业（骆从艳，2005；廖小琴，2007）作为会计主体。双主体论将价值链联盟和本企业同时作为会计主体（李晓兵，2006；于富生和张敏，2008）。价值链联盟由多个“本企业”构成，目的是通过价值链协作实现共赢。因此在对本企业进行价值管理的同时，需对价值链联盟实施必要的控制。任何一方面的缺失都不利于管理目标的实现。故而，双主体的假设更为适合。二是持续经营和会计分期假设。价值链联盟的组建以项目为基础，项目完成，联盟随之解体。因此以项目存续期作为时间假设更为恰当。此外，由于信息技术发展，实时控制成为可能，实时报告的方式将有利于提升价值链管理的效果。三是货币计量假设。价值链会计是对价值链条上所有价值信息的管理，包括货币和非货币性的价值信息。因此应采用货币为主、非货币计量为辅的计量方式。

5.价值链会计职能

价值链会计具备传统会计管理的基本职能，如预测、核算、控制等，核心职能是实时评价反映与多维立体控制。价值链会计职能的履行需要结合价值链管理的特点，从信息流、物流、资金流进行深入分析。对于信息流，价值链会计将从行业内甚至跨行业的高度研究客户集群分布，产品价值差异等，“这一链条的会计工作的基本职能将演变为数据采集、挖掘、分析与处理过程”（尹美群和胡国柳，2004）。对于资金流，则是对资金流的跟踪反馈，从而把握资金的流量、流速，对资金链的断裂进行预警，对资金流的未来流向进行预测。对于实物流，则是了解产品设计、制造计划、业务流程重构等。

6.价值链会计要素

将价值链条上的价值信息纳入，拓展会计要素的外延。如资产，除传统资产外，还应包括人力资产、市场占有度等；再如费用，除传统费用外，还应包括机会成本和质量成本等。

三、价值链会计管理框架研究述评

1. 时空维度构建的管理框架

阎达五（2003）提出从时空两个维度搭建价值链会计的管理框架。该思路的特点是，运用价值链管理理论去改造原来的会计理论。即依据会计管理的时间序列，拓展会计管理的时空维度，实现价值链管理与会计的融合。空间上，将单个企业扩至价值链联盟，核算和管理参与价值创造的全部生产要素，包括传统会计不予考虑的人力资源价值、组织间关系等。时间上，以实时控制为核心，进行事前预算管理、事中实时控制、事后考评管理。

在此基础上，尹美群、胡国柳（2004）构建了价值链会计的管理框架图，提出按资金流、物流、信息流进行会计事前、事中和事后管理。其中，事前管理包括价值链的设计与构建，价值链的预测、决策和预算；事中管理包括价值链的损益核算、报告及实时控制；事后管理包括价值链的业绩考核与评价、利益分配与激励和内部审计。该框架融合了财务会计、管理会计和内部审计的内容，实现基于价值链的会计管理。

于富生、张敏（2008）从纵向、横向和内部价值链的角度对价值链会计的事前、事中、事后管理进行了设计。其中，事前阶段包括预测、决策、预算三个环节，事中包括实时控制和成本管理两部分，事后为业绩评价。对纵向价值链的管理主要解决组织间的合作共赢问题；对横向价值链的研究主要解决竞争目标和竞争策略确定的问题；对内部价值链的研究则是根据组织内外情况，研判本企业的行动方案。可以看出，该框架的设计更加侧重价值链管理与管理会计的融合。

2.模块化思想下的信息运行机制

进行价值链联盟价值信息的核算和管理，需要用到联盟内各企业的价值信息。这些信息如何选择、搜集、使用和共享是价值链会计实现的关键。程宏伟等（2007）依据模块化思想，构建了网状链的价值链会计信息运行机制。该机制首先把会计主体分为价值链联盟和联盟中各企业。其次，把价值链中的信息区分为通用信息与专用信息，通用信息由价值链联盟共享，专用信息由各企业单独享有。再次，各企业构建实体会计系统，由通用信息系统和专用信息系统组成。每类企业的通用信息子系统通过标准接口与价值链联盟信息系统连接在一起，构成价值链联盟会计信息系统。联盟内各企业借助通用信息进行价值管理。第四，通过制定信息运行规则、签订信息披露契约等方式保障价值链联盟会计信息系统的运行，减少企业的机会主义行为。

上述运行机制为价值链联盟价值信息的核算和管理提供了思路和借鉴。通过价值信息的区分，既为价值链联盟信息资源整合提供了可行性，又使联盟内各企业保持了适度的独立性，符合价值链联盟既协作又相对独立的特征。未来需要深入研究的主要问题是通用信息和专用信息的区分问题，即哪些信息共享，哪些信息专有。

四、价值链会计实务领域研究述评

价值链会计的实务研究领域主要包括预算管理、实时控制、会计核算、绩效评价、成本管理等。其中，价值链思想在成本管理中的研究和应用最为深入和全面，已形成战略成本管理较为系统的研究体系，对此，本文不再做详细评价。

1.预算管理

基于价值链的预算管理的研究主要集中在企业内部价值链，价值链联盟的预算管理涉及较少。

（1）企业内部价值链的预算管理

一是基于价值链的预算管理框架的构建。张瑞君等（2006）运用信息技术，构建基于价值链的动态预算管理的基本框架。该框架以战略目标为导向、以价值增值活动为驱动、以全程动态为前提进行了三方面的改进：一是预算管理与ERP系统集成，为动态预算管理提供技术平台；二是多维预算体系构建，该体系由以价值活动为驱动的多维元素构成；三是设计了模型化的预算编制循环。在此基础上，张瑞君等（2008）构建了基于价值链的预算管理的信息协同机制，消除横向、纵向价值链的信息不对称问题，并采用案例分析的方式进行了实证检验。

二是预算内容的研究。多建议将价值链理论与作业管理相结合运用于预算管理的编制（古继洪等，2007；吴孟珠等，2008）。预算内容通常包括作业中心预算如技术开发作业中心预算、生产作业中心预算，也包括其他预算如管理费用预算、价值增值预算等。

三是案例研究。如殷建红等（2008）以中国网通为例对基于价值链的预算管理系统构建的研究，余华飞（2013）从价值链视角对钢铁企业全面预算管理的研究，代明（2016）以烟草业为例对基于价值链的商业企业预算体系的研究。

（2）价值链联盟的预算管理

一是运行机制研究。联盟内企业通过签订协议，运用一定的协调机制，实现价值链联盟的同步运作，形成包含信息流、物流、资金流的预算方案；建立信息平台，提供信息共享和交流渠道，保证预算实现。（吴孟珠等，2008；毛丽红，2010）。

二是预算内容研究。多以制造业为例，认为联盟预算包括基于供应商的采购预算、基于顾客的销售预算和售后服务预算等环节。（于富生和张敏，2008；毛丽红，2010）。

2.会计核算

基于价值链的会计核算研究较少，并且较多集中在以作业成本法为基础的成本核算中，就业务核算展开研究的只有寥寥数篇文章。现有的业务核算主要研究企业内部价值链的会计核算。

一是对核算模式的研究。张瑞君等（2004）从企业内部价值链视角构建财务业务一体化的会计核算模式，并设计了动态会计平台IT模型。具体思路是业务发生时，业务部门将业务单据保存在业务单据数据库文件中。通过财务业务一体化模型将业务信息自动转换为记账凭证，并保存在记账凭证数据库文件中；当组织需要财务或业务报表时，从共享数据库中实时获取信息，自动生成报表，从而提高管理的效率效果。

二是对核算流程的设计。李宇立（2007）分本企业和价值链联盟构建了价值链会计的操作模式。对于本企业，按照作业价值反映—流程刻画—结果报告的步骤实施。对于价值链联盟，提出由核心企业对价值链信息进行汇总、处理及发布，但是没有提出实质性的操作思路和建议。李莉等（2010）以作业链为核算对象，构建本企业价值链的核算过程，具体为：确认作业—设置作业类账户—实时核算作业成本价值和顾客价值—实时报告核算结果。

三是对于价值计量的研究。价值的最终实现有赖于顾客的认同，因此应以顾客价值或产出价值作为价值链联盟内各企业价值计量的基准（陈正林，2006）。

四是会计报告的设计。多数是对企业内部价值链会计报告的研究，提出应在会计报告中增加作业增值、流程增值和总体增值的信息，融入人力资产等要素（廖小琴，2007；张延振，2005）。李宇立（2007）提出企业和价值链联盟双主体报告，企业的会计报告包括对内部价值链资源配置状况的说明、运行效率和效果的评价；价值链联盟的会计报告则包括对联盟价值增值幅度、成员企业增值贡献率和资源分布情况的说明。

未来，需要深入研究两部分内容：一是基于价值链联盟的会计核算和报告；二是借鉴人力资源会计、核心竞争力会计等研究成果探索如何将人力资源、核心能力等价值要素纳入价值链会计核算的范畴。

3.实时控制

价值链会计的核心是事中实时控制。所谓实时控制，是指利用现代信息技术的控制方法，对组织内外资金流、物流、信息流进行实时监控。目的是对于运营中的异常情况进行预警和反应，控制风险，实现价值增值。

（1）企业内部价值链的实时控制

首先，以信息技术作为实时控制的技术基础。构建IT环境，包括计算机硬软件、网络、数据库等。信息环境的构建以价值链为导向，需要与业务流程，财务流程有机融合（张瑞君等，2004；王定迅，2009）。其次，设计实时控制模式。两种思路：一是实施财务业务一体化模式（张瑞君，2004；郭梦龙,2005），在会计核算基础上实现对业务的实时控制。二是事项法的思路（于富生和张敏，2008；毛丽红，2010），以作业活动作为信息收集的最小细胞，对作业活动中的物流、资金流等价值信息进行实时采集，然后从作业层、管理层、战略层三个层次实现对价值链各环节的协调与控制。再次，进行会计组织变革。由于价值链管理下组织管理的扁平化，因此应建立扁平化的会计组织（艾建明，2011）。第四，构建实时控制的方法，主要采用作业基础的预算控制方式。

除上述的问题外，税改之前建筑企业在计算营业稅时，所根据的主营业务是含税收入，而税改之后的主营业务收入为不含税收入，增值税被独立出来。因此，财务指标也会受到一定的影响。

（2）价值链联盟的实时控制

一是控制机理研究。戴玮炜（2007）认为价值链联盟会计实时控制是一个人机结合，前馈—反馈复合控制系统，其控制机理是：前馈阶段,探测组织间依存度、可持续发展度的变化；分析阶段，实时评价其对价值增值可能产生的影响；反馈阶段，对价值链联盟的协同度、共享度、互补度实时监控，发现异常；校正阶段，从控制环境、企业能力等方面评价价值增值的变化；执行阶段，从协商交涉、价值链调整等方面进行控制调整，并动态跟踪，保证控制目标实现。

二是控制内容和方式研究。于富生和张敏（2008）认为价值链联盟实时控制的内容主要限于联盟协议规定的事项。其控制的主要内容是导致联盟目标不能实现的因素，包括关系风险和运行风险。关系风险指合作企业不以期望方式履行联盟承诺的风险。运行风险指非关系风险导致联盟目标不能实现的风险因素，如环境因素、政策因素等。实时控制的主要方式是：审慎选择合作伙伴，签订详尽、严密的合作协议，相互信任与沟通。实时控制的信息平台应以XBRL技术为基础构建（赵艳，2004）。

实时控制研究存在的主要问题是，不论是本企业价值链还是价值链联盟都未对物流、资金流和信息流提出针对性的控制框架和控制措施。

4.绩效评价

战略决策及运营方式的转变，必然影响组织绩效评价。绩效评价从本企业和价值链联盟角度分别进行，采用财务和非财务指标、定性与定量指标结合的方式。

此类研究最为常见，基本形成了使用EVA和平衡计分卡进行绩效评价的方式，设计了产销率、产需率、准时交货率等业绩评价指标，采用财务和非财务指标结合方式对企业的生产经营、技术研发等方面进行业绩评价（唐红霞，2004；池海文，2007；王绪增，2010；周慧，2013）。

（2）价值链联盟的绩效评价

现有研究多从供应商、顾客和联盟企业之间关系协调三方面进行指标设计。代表性研究有：一是唐红霞（2004）从产业环境、目标厂商、联盟厂商及联盟间信任关系四个方面构建战略联盟绩效评价体系，但二级指标的设计缺乏操作性。二是于富生和张敏（2008）从产品价格、产品质量、交货情况、研发能力四方面建立了基于供应商价值链的业绩评价指标体系，从顾客服务能力、营销能力和信息共享能力三面建立了基于销售商价值链的业绩评价指标体系，设计定量指标（如节点企业产需率）和定性指标（如信息共享度）对价值链各节点企业间协作关系进行评价。

（3）案例分析

使用价值链理论对不同行业进行绩效评价的研究。国外 Yilmaz等（2006）将价值链分析用于旅游业的绩效评价，Amit等（2006）将基于价值链的绩效评价应用于酒店服务行业。国内，陈伟等（2009）将价值链绩效评价应用于装备制造业；刘冰等（2011）基于价值链理论设计了大型零售企业绩效评价体系；陈凌（2012）研究了基于价值链的商业银行个人业务绩效评价方法；刘桂桥（2013）研究了基于价值链的食品企业绩效评价体系；于兆河（2015）将价值链分析运用到房地产行业，构建了房地产企业绩效评价体系。

可以看出，绩效评价是研究比较充分的领域，存在的主要问题是重本企业绩效评价，轻价值联盟；重局部评价，轻整体评价。