母子公司之间房地产无偿划转涉税处理案例分析

母子公司之间房地产无偿划转涉税处理案例分析

纪宏奎 赵辉

A公司是一家运输公司，B公司为房地产公司，B公司属于A公司的全资子公司。2016年7月，A公司将其拥有的土地使用权以及地面房屋无偿划转到B公司进行商品房开发。房地产无偿划转，作为划出方即A公司主要涉及增值税、土地增值税、企业所得税、印花税，作为划入方即B公司主要涉及契税、印花税等，下面按税种分别进行分析。

一、增值税

现行增值税规定，有偿销售无形资产或者不动产，应当缴纳增值税。所谓的有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。但单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外）视同销售无形资产或者不动产。因此，A公司无偿划转房地产应视同销售，应当按照市场公允价值计算缴纳增值税。

转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，应当按照销售不动产缴纳增值税，销售不动产税率为11%。但一般纳税人无偿划转其2016年 4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照市场公允价值减去该项不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额；一般纳税人无偿划转其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照市场公允价值为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

二、土地增值税

《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第2条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第2条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”另据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第4条规定：“细则所称的赠与是指如下情况：（一）房产所有人，土地使用权所有人将房屋产权，土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人，土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体，国家机关将房屋产权，土地使用权赠与教育，民政和其他社会福利，公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会，希望工程基金会，宋庆龄基金会，减灾委员会，中国红十字会，中国残疾人联合会，全国老年基金会，老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。” 从以上法规来看，A公司将房地产无偿划转中涉及到的土地使用权、地上的建筑物及其附着物的转让，因不属于上述两种“赠与”情况，所以资产转让方即A公司应按规定缴纳土地增值税。

具体实务中，也有针对个案审批情况。如《财政部、国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》（财税〔2005〕160 号）规定：为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简称建银投资）的相关税收问题，促进建银投资稳健经营，经国务院批准，重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产，不征收土地增值税。再比如，《北京市地方税务局关于北京房地产集团有限公司无偿承受非经营性房产有关契税、土地增值税问题的通知》（京地税地〔2009〕187号）第2条规定：“北京汽车工业控股有限责任公司等八家企业将非经营性房产无偿划转北京房地集团有限公司，不属于土地增值税征收范围，不征收土地增值税。”

三、企业所得税

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础；企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。但另据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定:对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

由此可见，资产无偿划转必须同时符合四个条件才能按照特殊性税务处理：一是必须为100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产；二是具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；三是资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；四是划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。A公司将房地产无偿划转给B公司，虽然B公司为A公司100%直接控制，并且具有合理商业目，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，并且双方也可以做到互不确认损益，但B公司受让房地产后，即利用该房地产进行商品房开发，已改变了原来该房地产的实质性经营活动，不符合特殊性税务处理的这一条件，因此，A公司应当按照一般性税务处理，即按照公允价值确认收入总额。另外，由于A公司捐赠行为所发生的支出不属于公益性的捐赠，所以不能在企业所得税税前扣除。

B公司受让房地产的企业所得税处理应当区分情况：一是如果A公司与B公司合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，B公司可以不计入企业的收入总额，并且B公司应按公允价值确定受让房地产的计税基础，即视同接受投资处理；二是如果B公司接收A公司划入的房地产作为收入处理的，则应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定B公司受让房地产的计税基础，即视同接受捐赠处理。

四、契税

契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。应缴税范围包括:土地使用权出售、赠与和交换，房屋买卖，房屋赠与，房屋交换等。但根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）的规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。所称企业、公司，是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。B公司作为A公司的全资子公司，因此，B公司受让的房地产免征契税。

五、印花税

无偿划转双方应签订无偿划转协议。《印花税暂行条例》（国务院令第11号）第4条规定：“下列凭证免纳印花税：（一）已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；（二）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；（三）经财政部批准免税的其他凭证。”无偿划转资产协议不在《印花税暂行条例》列举的应纳税凭证中，因此，无偿划转协议不交印花税。但房地产无偿划转，转让双方签订了产权转移书据，根据印花税暂行条例的相关规定，产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。产权转移书据为印花税应纳税凭证，按所载金额万分之五贴花。由此可见，无偿划转房地产涉及到相关产权过户登记，转让双方签订了产权转移书据的，则转让方和接收方均应当按所载金额的万分之五缴纳印花税。

作者单位：中汇（武汉）税务师事务有限公司十堰分公司