浅谈会计师事务所营改增应对方案及税务优化

张 英

(浙江经贸职业技术学院，浙江 杭州 310018)

浅谈会计师事务所营改增应对方案及税务优化

张 英

(浙江经贸职业技术学院，浙江 杭州 310018)

自2011年“营改增”试点方案出台后，“营改增”范围逐渐扩大到全国范围，也涵盖了包括会计师事务所在内的相关行业。本文分析了“营改增”对会计师事务所的税负影响，提出了过渡期会计师事务所的会计核算方法，并对“营改增”后会计师事务所业务范围拓宽及税务优化提出了一些建议及应对措施。

“营改增”；会计事务所；税负影响；税务优化

2013年5月24日，财政部、国家税务总局的财税(2013)37号文件规定在全国范围内开展部分现代服务业的营业税改征增值税试点实施办法，会计师事务所当列其中。其实，早在2012年最初推行营改增试点时，部分地区的会计师事务所就已经纳入税改范围，已经缴纳了将近20个月的增值税。2013年的营改增“双扩”试点工作既扩大了试点行业范围，又将不动产纳入抵扣范围，可以说是正式将包括会计师事务所在内的现代服务业纳入较为全面的增值税纳税系统。自 2016 年5月1日起，全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，进一步扩大了跨行业的增值税范围，使会计师事务所的增值税征税体系更为完整。

一、“营改增”后会计师事务所实际税负各有升降

(一)小型会计师事务所纳税额下降

按照增值税纳税人规模区别，应税服务年销售额未达到500万元的小规模纳税人适用3%的增值税税率，小规模纳税人会计师事务所税负有所降低。

若某小型会计师事务所取得审计及税务咨询收入200万元，按原营业税缴纳规定应交营业税10万元(200万元×5%)，按现增值税小规模纳税人规定应交增值税5.825万元(200万元/1.03×3%)，税负明显降低。

目前我国属于小规模纳税人的小型会计师事务所为数众多，以浙江省为例，全省共有会计师事务所367家左右，其中大部分为年营业收入低于500万元的小型事务所，纳入到小规模纳税人的范畴，“营改增”后实际税负下降，可以说营改增使小型事务所有了更多活力。

(二) 大中型会计师事务所纳税额上升

归属于一般纳税人的大中型会计师事务所在改征增值税后，适用税率为6%，可以抵扣进项税额，但实际税负略有上升。

若某大中型会计师事务所取得审计及税务咨询收入200万元，按原营业税缴纳规定应交营业税10万元(200万元×5%)，按现增值税一般纳税人规定涉及销项税额为11.32万元(200万元/1.06×6%)，在不考虑增值税进项税额的条件下，其应交增值税销项税额比原应交营业税增加了1.32万元。实际上，会计师事务所以人力成本为主，属于可以抵扣的增值税进项税项目非常少，涉及金额不多，短期内如果不能取得足够可以抵扣的进项税额，就会导致其税负上升，这与营改增立法本意背道而驰。

根据浙江省注册会计师协会发布的《2015年浙江省会计师事务所前50家信息的通告》及《2014年度浙江省会计师事务所业务收入前50家名单》，排名第50的浙江华夏会计师事务所2014年年营业收入为1246.5万元。年收入过500万元的会计师事务所虽然从数量上说占比少，但收入总量大，可以说营改增后整个会计师事务所行业税负绝对值增加，但受益个体数庞大。

二、“营改增”过渡期会计师事务所的会计核算

2016年5月1日前形成的纳税义务，应按规定缴纳营业税，之后形成的纳税义务为增值税。5月1日前的审计重点为合同已履行与尚未履行部分的区分、有无应确认未确认收入、有无开具发票、有无计提营业税、有无缴纳营业税。

1.对于不得继续留抵的进项税额：若截止到试点起始日当月月初，试点会计师事务所一般纳税人仍存在增值税留抵税额的，不再予以抵扣，应借记“应交税费——增值税留抵税额”，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。待日后该留抵税额能够参与抵扣时，再予以转回。

2.对于允许从成本中扣除予以抵扣的金额：会计师事务所一般纳税人接受应税服务时，允许其从支付的应税劳务中予以抵扣的金额，在确认成本的同时确认进项税额，借记“主营业务成本”，借记“应交税费——应交增值税(营改增进项税额)”；贷记“银行存款”等。

3.对于从收入中扣除计入销项税的金额：会计师事务所一般纳税人对外提供应税服务时，应该从其支付的应税劳务所得额中扣除的销项税额，应在提供劳务且符合收入确认时，借记“银行存款”等，贷记“主营业务收入”，贷记“应交税费——应交增值税(营改增销项税额)”。

三、“营改增”后会计师事务所业务拓宽建议

“营改增”在影响着一般企业税务的同时，也影响着会计师事务所业务范围的拓宽及开展，特别是大中型会计师事务所针对“营改增”税收法规的推进，相继提出了“营改增”培训咨询服务，修订了各项服务细化分工及质量提升方案，拓宽了事务所业务范围，推动了事务所的技能更新，使事务所的总体竞争力得到提高。下面是德勤会计师事务所考虑的“营改增”方面的拓展业务：

(一)开展“营改增”准备服务业务

事务所根据客户所从事的具体业务，从销项税与进项税角度分析即将开始的“营改增”的潜在影响；梳理现有定价模式和合同安排，分析将增值税销项税负转嫁给消费者的可能性；协助客户准备并复核与消费者沟通发票开具安排的变更事宜；复核ERP及内控系统，确保建立符合增值税合规要求的流程和控制体系。

(二)跟进“营改增”试点培训服务

根据税务、财务和商务部门的不同需求，事务所量身定制“营改增”相关培训项目，这些培训包括课堂培训、在线学习课程、圆桌讨论和研讨会，工作人员为培训提供后续支持，根据法规和实务变化及时更新培训内容。

(三)拓宽“营改增”咨询及协助范围

在梳理客户的商业活动及合同的同时，评估申请“营改增”相关税收优惠的可能性，包括免税、零税率和差额征税等；就现行商业和合同安排提出改进建议，满足优惠申请条件；复核向税务局申请税收优惠所需递交的资料；协助客户与税务局协商讨论税收优惠申请事宜。

四、“营改增”后会计师事务所的税务优化

“营改增”对会计师事务所的影响是广泛而长远的，涉及到法律、企业管理、会计核算等重要方面，为确保拥有足够的营改增专业人才，让事务所纳税合法合规，除了需研究相关税收法律法规，做好税务方面的准备外，还需要规范会计核算；除了要适当配置税收筹划人员，进行合理避税外，还需要量化分析营改增对企业财务和税务的影响，在法规允许的范围内选择对公司有利的税务处理。总之，早规划、早准备，确保经营成果，降低事务所实际税负，呈现积极的应对之态才是正确的方法。

(一)避免可抵扣进项税额不足造成税负增加

会计师事务所属于人力资源密集型行业，人工成本在所有成本中占很大比重，“营改增”之后，会计师事务所税负增加的主要原因是可用于抵扣的进项税额不足。事务所的支出主要包括差旅费、房屋租金、物业管理费、餐饮住宿费、会议费、行业会费、职业福利保险费、办公费、通讯交通费等，这些支出大部分不能抵扣。可以抵扣开支范围过窄，如差旅费、住宿费、办公用品、水电费等，只占事务所全部费用的少数。在营改增试点推广期，这些费用有时又难以取得增值税专用发票，如住宿旅馆、销售文具单位不愿意开具增值税专用发票，这些开支无法抵扣。

随着“营改增”在全国各行业的全面推广实施，能够开具增值税专用发票的供应商和费用项目越来越多，将有可能抵消营改增初期进项税额不足的局面。现阶段，事务所应尽可能选择些能够开具增值税专用发票且财务核算较为健全的单位，以获取更多可抵扣进项税额，来降低营改增对事务所税负的影响。如果对方是小规模纳税人，会计师事务所的消费内容又属于不可以抵扣项目，那确实难以取得发票。

(二)修订企业的合同范本，完善签订流程

合同是企业与客户或供应商之间的交易凭证。合同签订，需要对相应的政策及税负情况进行分析，“营改增”之后，合同签订的政策与税负情况都有所改变，会计师事务所必须重新了解学习新的政策法规，以应对新的税收制度。在与客户进行充分沟通，了解营改增对双方的税务影响的基础上，争取对事务所更有利的价格。国家税务总局2014年第39号文件规定，发票的取得应做到“合同流、资金流、发票流”三流一致，否则不予参加抵扣，因此在今后的合同签订中，应严格按合同约定付款、按合同约定取得发票，确保事务所及时、足额地获得增值税发票，从而有利于降低企业的税负水平。

在完善签订流程的规范上，首先应先做好客户的筛选，尽量选择可以通过进项抵扣的一般资质客户，或者能够在采购上进行谈判取得较好价格；其次应重新审视客户公司的业务模式和组织架构，分析不同商业模式和组织架构的税务影响，作出必要的调整，如不同业务的拆分和整合、总分支机构、架构的安排，实现税务利益的优化；再次要关注税收优惠和财政扶持政策，主动了解相关政策，充分享受可能适用的优惠和扶持。

(三)提升会计师事务所服务质量，避免低价恶性竞争

为抵消营改增后事务所一般纳税人税负短期内增加的事实，一些会计师事务所考虑采取提高审计咨询业务收费的方法，那么，具体业务收费该提升多少才能弥补税负增加呢？同样以原审计及税务咨询收入200万元为例，假设原不计税成本为120万元，则在缴纳了5%的营业税后，营业利润为70万元。在增值税环境下，假设成本120万元无进项抵扣发票，原200万元的收入含有11.32万元(200/1.06×6%)的销项税额，真正收入为188.68万元(200-11.32)，营业利润为68.68万元，与原缴纳营业税下的营业利润相比，下降了约1.89%。

这种情况随着营改增的全面推进将逐步改变。随着房屋租赁、餐饮住宿、交通运输、固定资产等进入进项抵扣项目，会计师事务所的营业利润将逐步升高，并最终超过原营业税环境的营业利润。假设上例原成本120万元中1/2部分取得增值税进项发票，平均按11%的增值税税率考虑，60万元的原成本中含有5.95万元(60/1.11×11%)的进项税额可以抵扣，则真正成本为114.05万元(120-5.95)，则营业利润增加为74.63万元(188.68-114.05)，比原缴纳营业税下的营业利润有升高。

短期内，大中型事务所与小型事务所的议价劣势明显，容易发生低价恶性竞争，不利于服务质量的提升，希望事务所在税改进行的同时，摈弃不良的行业竞争态势，做好做强专业服务，为营改增的完善及最终税负下降的到来做好准备。

[1] 蒋俊杰.探析“营改增”对会计师事务所财务的影响[J].现代商业,2014,(15).

[2] 德勤会计师事务所营改增业务[EB/OL].

http：//www2.deloitte.com/cn/zh/pages/tax/solutions/indirect-tax-vat-reform.html.

[3] 薛秀清.浅谈“营改增”对会计师事务所的影响及应对[J].中国注册会计师,2015,(04)..